Экономическая библиотека

Учебники по экономике

2.2.5. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

  Целью аудиторской проверки является вывод аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Данный вывод аудитор может сделать на основании проверки бухгалтерского учета и внутреннего контроля на проверяемом предприятии. Порядок проверки внутреннего контроля и бухгалтерского учета регламентируется аудиторским стандартом «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».
  В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом предприятии. А также изучить и оценить его средства контроля. На основании полученной информации строиться аудиторская проверка, а именно аудиторские процедуры.
  При проведении аудита внутреннего контроля, аудитор должен удостовериться в том, что масштаб и особенности системы внутреннего контроля соответствуют размерам предприятия и особенностям его деятельности.
  Аудитор в ходе бухгалтерского учета должен убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого предприятия.
  Если аудитор убеждается, что он может опереться на средства контроля предприятия, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и более выборочно.
  При оценке эффективности и надежности внутреннего контроля на предприятии, аудитор использует не менее трех градаций: высокая, средняя и низкая. При необходимости аудиторская фирма может установить большее количество оценок.
  Проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на проверяемом предприятии обязательно должны фиксироваться в рабочей документации аудитора. В стандарте рекомендуется применять типовые формы документации: разработанные тестовые процедуры, перечни вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии, специальные бланки и проверочные листы, блок-схемы и графики, перечни замечаний, протоколы или акты.
  Аудиторские фирмы самостоятельно разрабатывают методики и порядок проверки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии, а также планируют аудиторские процедуры в зависимости от результатов изучения и оценки систем.
  Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого предприятия.
  Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета.
  Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки должен понять систему бухгалтерского учета проверяемого предприятия.
  Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности предприятия:
  а) учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
  б) организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
  в) распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;
  г) организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
  д) порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;
  е) порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
  ж) роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
  з) критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
  и) средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
  Аудитор обязан проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета предприятия действующим нормативным документам Российской Федерации и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений.
  Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета предприятия может считаться эффективной, если при отражении хозяйственных операций выполняются следующие требования:
  а) операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
  б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
  в) операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
  г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
  д) ограничена возможность появления злоупотреблений.
  Аудитор знакомится с внутренними документами проверяемого предприятия, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определяет, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям вышеперечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.
  Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля.
  Система внутреннего контроля предприятия включает в себя:
  а) систему бухгалтерского учета;
  б) контрольную среду;
  в) отдельные средства контроля.
  Система бухгалтерского учета предприятия рассмотрена выше.
  Контрольная среда - это осведомленность и практические действия руководства предприятия, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля. Она включает в себя:
  а) стиль и основные принципы управления предприятием;
  б) организационную структуру предприятия;
  в) распределение ответственности и полномочий;
  г) осуществляемую кадровую политику;
  д) порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
  е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
  ж) соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.
  Руководство предприятия несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности предприятия, функционировала регулярно и эффективно. На предприятии, в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка, может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел внутреннего аудита, которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.
  Эффективная организационная структура предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать нарушениям требований контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как:
  а) непосредственный доступ к активам предприятия;
  б) разрешение на осуществление операций с активами;
  в) непосредственное осуществление хозяйственных операций;
  г) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
  Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.
  Аудитор принимает во внимание, что система внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, но лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты. Причиной этого являются следующие неизбежные ограничения системы внутреннего контроля:
  а) естественное требование руководством предприятия того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;
  б) тот факт, что большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;
  в) свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов;
  г) умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников как с другими сотрудниками предприятия, так и с третьими лицами;
  д) нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля;
  е) распространенная практика существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции.
  Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого предприятия достигают следующих целей:
  а) хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;
  б) все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
  в) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;
  г) соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью, и в случае расхождений руководством предпринимаются надлежащие действия.
  Аудитору следует убедиться в применении на проверяемом им экономическом субъекте таких процедур внутреннего контроля, как:
  а) арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;
  б) проведение сверок расчетов;
  в) проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;
  г) проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;
  д) использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне предприятия;
  е) осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;
  ж) исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.
  Аудитор оценивает систему внутреннего контроля в три этапа:
  1. общее знакомство с системой внутреннего контроля;
  2. первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
  3. подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
  Рассмотрим эти этапы поподробнее.
  При общем знакомстве с системой внутреннего контроля на предприятии аудитор выясняет следующее:
  а) В начале проверки он получает общее представление о специфике и масштабе деятельности предприятия и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля .
  б) Если аудитор принимает решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля предприятия, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.
  Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "низкая" или когда аудитору более удобно или экономически оправданно не полагаться на эту систему.
  в) В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор примет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ему следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.
  При выполнении второго этапа проверки системы внутреннего контроля на предприятии производятся следующие шаги.
  Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторы разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований стандарта аудиторской деятельности.
  При выполнении процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:
  а) следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию предприятия всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;
  б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;
  в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля как "низкой" не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как "средней" или "высокой".
  По итогам процедуры первичной оценки надежности аудитор может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля как "среднюю" или как "высокую". В этом случае аудитор должен планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.
  В том случае, если по итогам процедуры первичной оценки аудитор оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и отдельных средств контроля как "низкую", она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.
  Третий этап заключается в подтверждении достоверности оценки системы внутреннего контроля.
  Аудитор, принявший по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и отдельным средствам контроля, обязан в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.
  Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской фирмой самостоятельно, но с учетом требований стандарта аудиторской деятельности.
  Если аудитор в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.
  Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля.
  Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовались аудиторы, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

 
© www.eclib.net