Экономическая библиотека

Учебники по экономике

2.2.8. Существенность и аудиторский риск

  Аудитор может проводить аудит бухгалтерской отчетности предприятия, применяя аудиторскую выборку. Согласно стандарта, аудиторская выборка может осуществляться несколькими методами (случайный отбор, систематический отбор, комбинированный отбор). Используя последние два метода, аудитор может пропускать документы и записи с небольшими суммами.
  Кроме этого, пользователь бухгалтерской отчетности должен понимать, что многие ее показатели носят условный характер. Например, если не известен срок полезного использования нематериальных активов, то ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» рекомендует для расчета амортизации применять срок 20 лет. То есть статья «Нематериальные активы» в балансе будет отражена в условной сумме.
  Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерская отчетность может содержать ошибки и не отражает деятельность предприятия со 100 % точностью.
  Аудитор должен рассчитать сумму максимально допустимой ошибки в отчетности, при которой она будет являться достоверной. Это значение носит название уровень существенности и регулируется стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
  Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
  Уровень существенности рассчитывается на основании базовых показателей и процентов ошибки по ним.
  Базовые показатели - это наиболее важные показатели деятельности предприятия, отраженные в формах отчетности, по которым пользователь оценивает возможность взаимодействия с предприятием.
  Например, у открытого акционерного общества основным пользователем отчетности являются акционеры. Данную группу пользователей будет интересовать такой показатель отчетности как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. То есть аудитор понимает, что именно этот показатель отчетности должен быть достоверным и принимает его как базовый показатель для расчета уровня существенности. Для банков в отчетности любого предприятия будет интересна сумма активов. И поэтому аудитор, как правило, в систему базовых показателей включает итог баланса.
  Система базовых показателей разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно и применяется постоянно.
  Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
  а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
  б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
  в) изменение специализации аудиторской организации;
  г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;
  д) смена руководства аудиторской организации.
  Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.
  Стандарт аудиторской деятельности «Существенность в аудите» предлагает типовую систему базовых показателей, которые могут быть использованы аудиторской организацией. Она включает: балансовую прибыль предприятия, валовой объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты предприятия.
  Аудиторские организации определяют уровень существенности, беря определенную долю ошибки от базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.
  Аудиторская организация вправе сама установить долю ошибки по базовым показателям, что обязательно фиксируется документально. Стандарт предлагает типовые размеры долей ошибок.
  Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита.
  Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора отражаются в рабочих документах аудиторской проверки.
  Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.
  Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:
  а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
  б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
  в) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
  Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Например, аудитор установил уровень существенности 20000 рублей. В ходе проверки он выявил ошибку по себестоимости продукции в 5000 рублей. Данную ошибку аудитор считает несущественной и не принимает во внимание при формировании мнения о достоверности статьи отчетности «Себестоимость реализованной продукции». Но если в ходе проверки будет выявлено пять ошибок каждая по 5000 рублей, то в совокупности они существенным образом искажают отчетность.
  Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года на предприятии, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, которые заносятся в специальную таблицу для расчета уровня существенности (наименования показателей и значения). От этих показателей берутся процентные доли. Результат вычислений заносится в таблицу.
  Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.
  Аудитор должен проанализировать числовые значения, полученные в результате вычислений. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
  Пример расчета уровня существенности:

Таблица расчета уровня существенности

Таблица расчета уровня существенности

  В столбец 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности предприятия. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренними стандартами аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Затем рассчитывается среднее арифметическое показателей из столбца 4 :
  (1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс.руб.
  Следует обратить внимание на минимальные и максимальные значения в расчете. Потому что, если они отличаются более чем на 30 % от расчетного показателя, то при расчете их необходимо отбросить.
  Наименьшее значение отличается от среднего на:
  (2084 - 1064) / 2084 x 100% = 49%, т.е. почти вдвое.
  Наибольшее значение отличается от среднего на:
  (2719 - 2084) / 2084 x 100% = 30%.
  Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., то при дальнейших расчетах наименьшее значение следует откинуть, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:
  (2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.
  Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
  (2500 - 2339) / 2339 x 100% = 7%, что находится в пределах 20%
  С уровнем существенности связан аудиторский риск. Данному вопросу посвящен стандарт «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль осуществляемый аудируемым лицом.»
  Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности предприятия невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.
  Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.
  Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.
  Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. Аудиторские риски оцениваются как минимум по трем оценкам: низкая, средняя и высокая.
  Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков или об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).
  При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня. Полностью исключить риск можно при проведении сплошной аудиторской проверки. Однако при больших объемах деятельности предприятия проверять все сплошным порядком не возможно. Поэтому для снижения риска аудитор должен применять более детальные аудиторские процедуры.
  Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимается вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности предприятия в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
  Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого предприятия.
  При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие; специфические особенности деятельности, осуществляемой данным предприятием; честность персонала предприятия, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности; опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности; возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал предприятия с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и другое.
  При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.
  Внутрихозяйственный риск устанавливается в размере от 0 до 100 %.
  Например, при установлении внутрихозяйственного риска аудитор обращает внимание на дебиторскую задолженность. Как правило, по дебиторской задолженности риск устанавливается не менее 50 %, а если на предприятии имеется просроченная задолженность, то 100 %.
  Под риском средств контроля (контрольным риском) представляет собой вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
  Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля предприятия.
  Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности - высокий риск.
  В ходе аудита аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля предприятия, контрольную среду и отдельные средства контроля. Данный процесс осуществляется в три этапа:
  а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
  б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
  в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
  При анализе средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:
  а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;
  б) особенности работы бухгалтерии предприятия, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
  в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.
  Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.
  Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке аудиторского заключения на средства контроля предприятия, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.
  При оценке риска средства контроля аудитор может использовать данные аудиторских проверок за прошлые года. Однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.
  Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.
  Риск средств контроля устанавливается в размере от 0 до 100 процентов.
  Следует иметь в виду, что, как правило, этот риск не устанавливается минимальный, так как аудитор не должен полностью доверять системе внутреннего контроля на предприятии.
  Под риском необнаружения понимается вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить нарушения, имеющие существенный характер.
  Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого предприятия.
  Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
  Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:
  • высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы по возможности снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
  • низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
  В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен увеличить количество аудиторских процедур; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.
  Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.
  При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
  Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость.
  Значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.
  Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:
  1) оценочный (интуитивный);
  2) количественный.
  Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.
  Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Наиболее простая модель расчета аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования.
  Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия, которые существенно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска может быть большой.
  Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени использует внешние источники финансирования и структура задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджмента.
  Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:
  • степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;
  • распределения собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);
  • финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).
  Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.
  После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего, производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. Важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с нечестным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограничения на величину соотношения текущих активов и обязательств, то вероятность умышленных искажений соответствующей информации увеличивается.
  Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.
  Вероятность искажений отчетности высока также в случае операций между связанными сторонами и в случае, если операции не характерны для компании.
  Отражение некоторых статей отчетности требует оценок (например, по сомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь, от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска.
  В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.
  Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки, и зависит от характера элементов выборки.
  Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих факторов - честности руководства и существования адекватной системы бухгалтерских записей - должен оценить возможность проведения аудита. Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующем этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности системы внутреннего контроля в отношении каждого типа операции и определение целей внутреннего контроля на предприятии.
  Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск - это изменение конъюнктуры рынка (например, вкусов потребителей), нарушения со стороны контрагентов, действия внешних сил (например, выступления профсоюзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск заключается в формировании неправильного мнения относительно финансовой отчетности компании.
  Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, значительные данные накоплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным.
  Поэтому первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выводах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача - достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.
  Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.

 
© www.eclib.net