Экономическая библиотека

Учебники по экономике

3.2.4. Проверка учета кредитов и займов

  Цель данной аудиторской проверки - получить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность предприятия по полученным заемным средствам.
  Для достижения цели аудиторской проверки учета кредитов и займов необходимо проверить:
  • реальность и порядок оформления документов по кредитам и займам;
  • обоснованность получения кредитов и займов (источники получения заемных средств);
  • целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения;
  • оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним;
  • ведение синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам.
  Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:
  1. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утверждено приказом МФ РФ от 2 августа 2001 года № 60н и другие нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними.
  2. Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписки банков из лицевых счетов предприятий по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.
  3. Бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и аналитического учета по отражению указанных операций в учете.
  Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основные различия между договорами кредита и договорами займа.
  В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и ПБУ 15/01 проценты за пользование кредитами и займами должны быть учтены в составе операционных расходов, т. е. списаны на финансовые результаты - в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а для целей налогообложения учтены согласно требованиям законодательства по налогу на прибыль.
  Расходы по оплате процентов по кредитам и займам на приобретение внеоборотных активов, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 15/01, должны быть включены в первоначальную стоимость объектов, а проценты, уплаченные после принятия их к учету, списываются в общеустановленном порядке на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
  Аналогичный порядок учета процентов предусмотрен по заемным средствам на приобретение материально-производственных запасов. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 15/01 предприятия имеют право включать в фактическую себестоимость материально-производственных запасов затраты по оплате процентов за кредиты, если они связаны с их приобретением, до момента оприходования МПЗ на склад, после чего проценты учитываются в обычном порядке.
  При проверке организации учета кредитов и займов аудитору необходимо установить, как оцениваются остатки по полученным кредитам.
  Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации остатки по полученным кредитам и займам организация должна оценивать с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода. В этом случае суммы процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате, отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» или и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». По мере погашения задолженности по заемным средствам уплаченные проценты относятся с кредита счетов 97 на счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 91 «Прочие доходы и расходы».
  Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.
  При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам Гражданского кодекса РФ.
  В соответствии с ГК РФ кредитные договоры могут заключаться только с банком или иной кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию на такие операции.
  Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием-заемщиком и банком на договорной основе. Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматриваются ли в них: цель кредитования; сроки кредита; порядок и условия выдачи и погашения кредита; формы обеспечения обязательств; процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов; обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита; перечень документов и периодичность их представления банку; другие условия.
  Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашались задолженности по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
  При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток показывается в составе краткосрочной задолженности.
  Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются для их погашения. При этом при наличии просроченной задолженности по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.
  Анализируя дебетовые обороты по счетам 66, 67 в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.
  На практике аудитор сталкивается с фактами их пролонгирования, причем некоторых из них неоднократно. В таких случаях должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов.
  Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.
  Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.
  Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами - за счет финансовых результатов или за счет других источников.
  На практике имеют место случаи, когда на предприятиях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.
  Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.
  Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.
  По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом в рамках проверки кредитов и займов производится обоснование суммы льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений.
  Аудитор должен проверить, пользовалось ли предприятие указанной льготой, если основные средства приобретались за счет кредитов.
  Несоблюдение принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения также связано с проверкой расчетов с бюджетом. При этом аудиторы часто сталкиваются с тем, что предприятия не корректируют прибыль для целей налогообложения.
  Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов. Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на:
  • размер ставки процентов по кредиту;
  • как соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования ЦБ РФ;
  • предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это особенно важно, потому что в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 затрат вновь устанавливаемая ставка по кредитам ЦБ РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений.
  На практике встречаются ситуации, когда предприятия при снижении учетной ставки ЦБ РФ ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку ЦБ РФ, относят за счет собственных источников, списывая указанные проценты на счета собственных источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых результатов своей деятельности.
  Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям, в частности, то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо также проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.
  Порядок их исчисления регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000).
  Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.
  Организацию аналитического учета проверяют по видам кредитов и по каждому договору.
  Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев - не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.
  Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как в ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:
  • если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом минимальный размер оплаты труда;
  • если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.
  Для предприятия отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).
  Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года).
  Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюдении определенных условий. К таким условиям, в частности, могут относиться: уровень собственных оборотных средств и доходов; предоставление кредитору периодической информации.
  Аудитору необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.
  Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей кредит, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.
  Существуют некоторые особенности условий предоставления и возврата займов, на которые следует обращать внимание.
  Аудитор уточняет, в какой форме был взят заем - в форме денег или веши. На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) организация получает деньги, а по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается.
  При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.
  Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займом.
  Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.
  Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов и по кредитам, и по займам.
  Таким образом, на наличие риска ошибок по полученным кредитам и займам оказывают влияние следующие факторы:
  • отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;
  • включение процентов по кредитам и займам в себестоимость продукции (работ, услуг);
  • нарушение принципов оценки имущества;
  • неправильное применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;
  • нарушение принципов формирования финансовых результатов.

 
© www.eclib.net