Экономическая библиотека

Учебники по экономике

3.3.1. Проверка учета основных средств

  Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита предприятия. Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам. В ходе аудита основных средств проверяют:
  1. обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств;
  2. документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств;
  3. начисление и отражение в учете амортизации основных средств;
  4. отражение в учете восстановления основных средств - ремонта, модернизации и реконструкции.
  Источники проверки учета основных средств включают:
  • основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;
  • приказ об учетной политике организации;
  • регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые на предприятии;
  • первичные документы по отражению операций по основным средствам;
  • бухгалтерскую отчетность.
  Аудитор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в приказе об учетной политике организации. В частности, необходимо знать:
  • порядок отнесения объектов к основным средствам и средствам в обороте;
  • способы начисления амортизации по основным средствам;
  • порядок отражения затрат на ремонт основных средств;
  • предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января отчетного года;
  • сроки проведения инвентаризации основных средств;
  • перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.
  Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемые аудитором для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие доходы и расходы»; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.
  Операции по учету движения основных средств оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными предприятием и утвержденными приказом по учетной политике.
  Бухгалтерская отчетность, используемая аудитором при проверке, включает: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительную записку.
  Начальным этапом аудита основных средств является проверка наличия и сохранности основных средств. Цель этого этапа - подтверждение реальности статей бухгалтерской отчетности.
  Аудитор должен проверить, какие объекты числятся на предприятии в составе основных средств, и получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на них.
  Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях - и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством.
  Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.
  Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы (ф. ОС-1, ОС- 6 и другие), по которым основные средства приняты к учету.
  Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.
  Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Минфином России от 30 марта 2001 года № 26н, зависит от способа приобретения основных средств.
  Аудитор проверяет наличие и оформление договоров купли-продажи основных средств; правомерность включения отдельных расходов в стоимость основных средств согласно положениям ПБУ 6/01; правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов; правильно ли определена стоимость объекта после достройки и дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации.
  Аудитор проверяет, оформлены ли протоколы согласования цены и отражена ли денежная оценка в учредительных документах; правомерность включения других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен; опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта.
  Аудитор должен проверить, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств.
  При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация), отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
  Проверка правильности переоценки основных средств приобретает важное значение, поскольку согласно ПБУ 6/01 предприятиям предоставлено право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств.
  Такая проверка осуществляется на основе изучения документов, содержащих ее результаты.
  Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке все основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень амортизации после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.
  Аудитор должен также проверить, как обеспечивается сохранность основных средств.
  Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов - инвентаризационных описей (ф. № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства предприятия по итогам проведения инвентаризаций.
  Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.
  С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:
  • показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;
  • показателей отчетности и Главной книги;
  • показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
  Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности и Главной книги
  (или соответствующего регистра) производится с использованием ф. № 5.
  Результаты выполнения этих процедур оформляются в рабочей документации аудитора.
  Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам ф. № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.
  Следующим этапом аудиторской проверки учета основных средств является аудит порядка учета операций по поступлению и выбытию основных средств.
  Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.
  На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:
  1. получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 «Основные средства»;
  2. проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;
  3. определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;
  4. определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;
  5. в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования.
  Приступая к аудиту поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами.
  Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.
  Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:
  • первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;
  • финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на 99 «Прибыли и убытки».
  При этом выполняются следующие процедуры:
  1. аудитор получает список объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; причин выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверяет данные полученной информации с данными по кредиту счета 01 «Основные средства», дебету счета 02 «Износ основных средств», данными счета 01 субсчет «Выбытие основных средств», 99 «Прибыли и убытки» и счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
  2. аудитор проверяет наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;
  3. проводится анализ по каждой операции выбытия (при значительных объемах выборочно), правильность списания основных средств и определения финансового результата.
  В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема-передачи основных средств, данные аналитического учета.
  Аудитор должен выяснить, использует ли предприятие для учета операций по выбытию основных средств счет 01 субсчет «Выбытие основных средств» и счет 91 «Прочие доходы и расходы», и проверить правильность отражения записей по дебету и кредиту этих счетов и определения финансового результата от реализации и прочего выбытия основных средств.
  Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта.
  Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета.
  Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли- продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то при покупке у него основных средств с него не удерживается налог на доходы физических лиц.
  При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства, а принимающая - налога на прибыль.
  При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.
  Аудитор должен учесть, что в случае реализации основных средств по цене продажи ниже остаточной НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет со стоимости основных средств не ниже остаточной. Дополнительное начисление НДС в этом случае производится по отдельному расчету и осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
  Поскольку финансовый результат от выбытия основных средств отражается на счете 99 «Прибыли и убытки», аудитор должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами.
  Следующим этапом аудитор проверяет правильность начисления амортизации. На данном этапе аудита осуществляется:
  1. проверка соблюдения положений учетной политики предприятия по амортизации основных средств;
  2. проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;
  3. проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;
  4. проверка своевременности и правильности их отражения в учете.
  Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на основании ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого подвергаются проверке положения приказа по учетной политике предприятия; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.
  Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности с истекшими нормативными сроками эксплуатации; по которым амортизация не начисляется; находящихся на консервации и другие.
  Осуществляя проверку начисления амортизационных отчислений, аудитор должен учесть, что по основным средствам амортизация начисляется одним из четырех методов (линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод по сумме чисел лет, метод пропорционально выполненным работам).
  Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. То есть для расчета налогов основные средства поделены на десять групп, в зависимости от срока службы, и для каждой группы установлена норма амортизации.
  В случае, если сумма амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, за отчетный период превышает сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам, должна быть произведена корректировка для определения налогооблагаемой прибыли.
  Выборочным способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений отчетного периода и установление нормы амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).
  Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.
  Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.
  Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, - на счет прочих доходов и расходов.При проведении проверки амортизационных отчислений могут быть использованы аналитические процедуры, то есть сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений; сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды.
  Заключительным этапом аудита учета основных средств является проверка операций по восстановлению основных средств. Восстановление основных средств осуществляется посредством ремонта (текущего, среднего, капитального), а также модернизации и реконструкции.
  Осуществляя проверку операций по ремонту основных средств, аудитор должен особое внимание уделить правильности их документального оформления.
  При проверке операций по учету ремонта основных средств аудитор должен установить, какая учетная политика принята предприятием по данному вопросу, что определяет последовательность дальнейшей проверки. На предприятии затраты по ремонту основных средств могут списываться:
  • непосредственно на себестоимость по мере возникновения затрат;
  • за счет созданного резерва на ремонт основных средств;
  • с отнесением затрат на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на себестоимость.
  Если согласно учетной политике организация производит начисление резерва на ремонт основных средств, то проверяется: экономическое обоснование размера отчислений, предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств (здания, оборудование и так далее) или установлена единая норма отчислений, соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет созданного резерва, поэтому аудитор должен убедиться, что по окончании года (в случае окончания ремонтных работ) излишне начисленный резерв сторнирован.
  При проверке отражения операций по ремонту на счетах бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что расходы по ремонту производственных основных средств списаны на себестоимость, а по непроизводственным основным средствам - отнесены за счет собственных источников.
  Аудитор проверяет, каким способом проводились ремонтные работы: подрядным или хозяйственным.
  Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы.
  Предприятие в отчетном периоде могла производить затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. Аудитор проверяет в этом случае учитывались ли затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», была ли увеличена первоначальная стоимость объекта по окончании работ, показано ли в учете увеличение добавочного капитала организации.
  Результаты проверки учета основных средств отражаются в рабочей документации аудитора.

 
© www.eclib.net