Экономическая библиотека

Учебники по экономике

Глава 3.4. Проверка учета и сохранности производственных запасов

  Целью проверки материально-производственных запасов является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой на предприятии методики учета и налогообложения операций с материально-производственными запасами нормативным документам Российской Федерации. Проверка учета запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их часть существенна.
  В процессе проверки аудитор должен установить:
  • реальность наличия материально-производственных запасов;
  • все ли операции с материальными запасами отражены в бухгалтерском учете;
  • является ли предприятие собственником всех материальных ценностей;
  • правильность оценки материальных запасов и связанных с ними обязательств;
  • правильно ли выбраны и применялись варианты учета материальных запасов.
  Источниками проверки учета материально-производственных запасов являются:
  1. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утверждено приказом Министерства Финансов от 9 июня 2001 года № 44н и другие нормативные документы по учету материальных ценностей.
  2. Приказ об учетной политике предприятия.
  3. Первичные документы по наличию и движению материальных ценностей (приходный ордер, акт приемки материалов, карточка учета материалов, лимитно- заборная карта, требование-накладная и другие).
  4. Учетные регистры по операциям материальных ценностей.
  5. Бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс и приложения к балансу).
  Проверка учета материально-производственных запасов начинается со знакомства с учетной политикой предприятия, в которой указаны варианты учета материальных ценностей. Так как в зависимости от выбранного способа учета предприятие может воздействовать на финансовый результат своей деятельности.
  Аудиторская проверка материальных ценностей происходит в следующей последовательности:
  1. изучение учетной политики предприятия;
  2. оценка надежности системы внутреннего контроля в отношении материально- производственных запасов. Для этого аудитор обследует склад и складские помещения, а также выясняет степень ответственности и отчетности материально-ответственных лиц;
  3. проанализировать состав запасов на отчетную дату;
  4. определить объем выборочной инвентаризации;
  5. анализ движения МПЗ;
  6. проверка правильности оценки запасов;
  7. проверка данных синтетического и аналитического учетов.
  Проверка складского хозяйства и сохранности МПЗ является важнейшей из аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности предприятия аудитор обследует склады, кладовые, цехи и другие места хранения запасов, проверяя условия их хранения, состояния противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранность материальных ценностей.
  В ходе аудита особое внимание уделяется контролю за работой материально-ответственных лиц по ТМЦ, находящимся у них в подотчете. Одним из условий обеспечения сохранности запасов является инструктаж материально-ответственных лиц.
  При осмотре мест хранения материальных запасов, по документам материально-ответственных лиц аудитор проверяет своевременность отражения операций по приему и отпуску материальных ценностей. А также выясняет, когда производятся записи в книгу учета материалов и карточки учета материалов.
  В результате неправильного учета материальных ценностей кладовщиком могут образовываться излишки. Как правило, это происходит в результате:
  • замены сырья при изготовлении продукции;
  • неправильного подсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности;
  • обвеса, обмера, обсчета покупателей при отпуске им готовой продукции;
  • необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах.
  Неучтенные излишки материалов обычно хранятся отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.
  Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материалов в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности ТМЦ и разработать профилактические мероприятия.
  Фактическое наличие материальных ценностей проверяется при помощи инвентаризации. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о предыдущих инвентаризациях, анализирует структурные и количественные изменения запасов, а также исследует организацию проведения инвентаризаций.
  Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками предприятия в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо проследить поступление и выбытие запасов в период после проведения инвентаризации до отчетной даты. Для этого выполняется выборочная проверка накладных, счетов- фактур, таможенных деклараций и других документов.
  Предприятие может иметь несколько складов. В этом случае инвентаризация проводится на всех складах одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой.
  При проведении инвентаризаций у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные технологическими особенностями. Для решения этой проблемы аудитор может привлекать экспертов - специалистов.
  Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, если на момент заключения договора на проведение обязательного аудита инвентаризация уже проведена на предприятии. В этом случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной степенью точности позволяют определить величину запасов. Или аудитор может провести частичную инвентаризацию ТМЦ.
  После проверки складского учета аудитор проводит проверку учета МПЗ в бухгалтерии.
  При аудите полноты оприходования запасов аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.
  Обоснованность операций по поступлению и оприходованию материальных ценностей аудитор проверят на основании договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других).
  Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле.
  Если материальные ценности приобретены у физических лиц за наличный расчет, то аудитор обращает внимание на наличие и правильность заполнения закупочных актов.
  Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты и другие документы в зависимости от принятого груза.
  Приступая к проверке полноты оприходования поступивших материальных ценностей, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материалов, данным других учетных регистров.
  По данным регистра по счету 60 «Расчеты с поставщиками», а также по первичным документам аудитор определяет количество поступивших материалов. Для этого оплаченные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, актами приемки материалов, а также записями в карточках учета материалов.
  Проверяя полноту оприходования материалов, аудитор параллельно исследует реальность кредиторской задолженности. Для этого он сверяет записи в регистрах с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате.
  Материальные ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении, в соответствии с условиями договоров, учитываются на забалансовых счетах.
  Материальные ценности, принятые на ответственной хранение, а также давальческое сырье и материалы должны храниться и учитываться отдельно от собственных запасов предприятия. Такие ценности учитываются на забалансовых счетах 002»Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку».
  Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Такое поступление материальных ценностей отражается в регистре по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по условной цене, причем вместо номера сопроводительного документа должна ставиться буква «н» (неотфактурованно). Аудитору следует уточнить, какие были сделаны в учете записи по поступлению таких ценностей, так как в следующем месяце, по мере поступления документов от поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения.
  Если за отчетный год на предприятии имели место неотфактурованные поставки, то аудитор проверяет:
  1. как соблюдался порядок составления актов приемки материалов;
  2. правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;
  3. правильность установления цен на неотфактурованные поставки;
  4. правильность записей «красным сторно» при поступлении документов от поставщика (для этого аудитор сверяет записи в акте приемки с данными поступивших документов поставщика).
  Если у предприятия имеются за отчетный год материальные ценности в пути, то аудитору необходимо убедиться, что эти ценности впоследствии были получены и оплачены или отражены как кредиторская задолженность на дату составления баланса.
  Аудитор проверяет наличие задолженности по материалам в пути, поскольку в следующем отчетном периоде, после прибытия материальных ценностей, записи по ним должны быть сторнированы. Объектами проверки становятся учетные записи в регистре по счету 60 «Расчеты с поставщиками». По каждому расчетному документу, по которому не поступили материальные ценности, аудитор тщательно проверяет транспортную накладную и другие документы для предъявления счета к оплате. При необходимости аудитор проводит встречную сверку первичных документов и учетных регистров.
  При проверке поступивших материальных ценностей аудитор проверяет порядок отражения в учете налога на добавленную стоимость.
  Предъявленные предприятию к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах поставщиков, учитывают на дебете счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредите счета 60 «Расчеты с поставщиками».
  Дебетовое сальдо по счету 19 означает сумму НДС, относящуюся к поступившим, но еще не оплаченным ценностям. Эта сумма отражается по статье «НДС по приобретенным ценностям» во 2 разделе баланса.
  Аудитор проверяет порядок списания НДС по оплаченным ценностям. Так как НДС по ценностям производственного назначения списывается в зачет бюджету и отражается проводкой:
  Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 19 «НДС по приобретенным ценностям». А НДС по ценностям непроизводственного назначения погашается за счет средств предприятия и отражается проводкой:
  Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 19 «НДС по приобретенным ценностям», но сумма не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. НДС по приобретенным ценностям подлежит погашению из бюджета при выполнении следующих условий:
  • НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных документах;
  • материальные ценности фактически оприходованы;
  • материальные ценности приобретены для производственных нужд;
  • задолженность перед поставщиками за материальные ценности погашена.
  В некоторых случаях НДС по поступившим материальным ценностям может включаться в их фактическую себестоимость приобретения, в частности, когда:
  • запасы используют для производства продукции (работ, услуг), не облагаемых НДС;
  • запасы покупают за наличный расчет у предприятий розничной торговли и населения;
  • в счете-фактуре и расчетных документах НДС не выделен.
  При проверке материальных ценностей аудитор особое внимание обращает на их оценку.
  Материальные ценности отражаются в учете и отчетности по фактической себестоимости. Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в фактическую себестоимость МПЗ включаются затраты на заготовку и доставку материальных запасов, содержание складского хозяйства, оплату процентов по кредитам и займам, связанным с приобретением запасов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и другим организациям, таможенные пошлины.
  Аудитор должен проверить ведет ли предприятие учет материалов на счете 10 «Материалы» в разрезе субсчетов и по каждому наименованию в разрезе аналитических счетов. Также он устанавливает, имеется ли на предприятии номенклатура-ценник, в соответствии с которым каждому виду материальных ценностей присваиваются номенклатурные номера.
  Если на предприятии материальные ценности учитываются по учетным ценам (ценам приобретения или плановой себестоимости), то аудитор проверяет правильность распределения отклонений или транспортно-заготовительных расходов между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов. Для этих целей аудитор должен сразу выяснить, каким образом учитываются эти расходы. Возможно два варианта: на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» или на отдельном субсчете счета 10 «Материалы».
  Финансовые показатели деятельности предприятия зависят от выбранного варианта оценки израсходованных запасов
  При определении фактической себестоимости материальных ценностей, отпущенных в производство или другим предприятиям, в бухгалтерском учете используется один из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости, ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок), ЛИФО (по себестоимости последних по времени закупок), по себестоимости каждой единицы.
  Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по видам запасов. А также правильность и целесообразность их применения. При ошибочном или умышленном завышении себестоимости, за счет использования того или иного метода, искусственно увеличиваются затраты на производство и снижается прибыль.
  Раз в году коммерческое предприятие имеет право переоценить свои материально- производственные запасы. В этом случае разница, возникшая в результате переоценки, относится на финансовые результаты. Обязательным для предприятия является проведение уценки устаревших материальных ценностей.
  Чтобы провести проверку израсходованных материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомится с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления.
  Отпуск материалов в производство проверяют по накопительным ведомостям, составляемым на основании расходных первичных документов (лимитно-заборных карт, требований-накладных).
  Предприятие может продавать материальные ценности. Аудитор устанавливает целесообразность таких операций, правильность оформления документов - договоров,
  доверенностей, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других первичных документов.
  Операции по продаже материальных ценностей отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом делаются проводки:

Таблица

  При безвозмездной передаче материальных ценностей аудитор проверяет правильность расчета налогов, так как эта операция облагается налогом на добавленную стоимость. При списании ценностей должна быть сделана проводка:
  Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 10 «Материалы».
  Особо тщательно аудитор должен проверить операции по недостачам, порче и уценке материальных запасов. Недостачи и потери в пределах и сверх норм естественной убыли списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по надлежаще оформленным документам с разрешения руководителя предприятия в размере, не превышающем недостачу по сличительной ведомости.
  Заключительным моментом проверки является аудит хозяйственного инвентаря и принадлежностей, которые в соответствии с Планом счетов учитываются на субсчете 10/9 «Хозяйственный инвентарь и принадлежности». Аудитор должен установить обеспечивает ли учет:
  • контроль за своевременным и полным оприходованием хозяйственного инвентаря и принадлежностей;
  • правильность определения фактической себестоимости ценностей;
  • состав хозяйственного инвентаря и принадлежностей;
  • распределение материальной ответственности за данные ценности;
  • правильность оформления документов и записей по хозяйственному инвентарю и принадлежностям.
  Ошибки по учету инвентаря и принадлежностей приводят к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности.

 
© www.eclib.net