Экономическая библиотека

Учебники по экономике

2.9. Учётная практика в Дании: ориентация на национальное законодательство

  В связи с переходом на международные стандарты финансовой отчётности (МСФО) вызывает интерес опыт организации учёта в других странах. Особенно характерен опыт Дании, уже давно вступившей на этот путь и весьма своеобразно использовавшей возможности, предоставленные национальным компаниям Советом по МСФО.
  Первые попытки гармонизации учётных систем, сначала между северными странами, включая Данию, Норвегию, Финляндию и Швецию, были предприняты еще в 1934 г., однако значимых результатов они тогда не имели. Лишь в конце 1960-х гг., в преддверии вступления этих стран в ЕС, процессу был дан новый импульс, уже в русле общеевропейской интеграции: в течение нескольких лет в этих странах были приняты согласованные законы о компаниях, которые (с исправлениями и дополнениями) действуют до сих пор. В Дании это были два отдельных закона - об открытых и закрытых акционерных обществах, которые регулировали деятельность соответственно крупного бизнеса и небольших семейных компаний.
  Кроме законов об акционерных обществах, в систему законодательного регулирования бухгалтерского учёта входят: закон о бухгалтерском учёте; приказ о ведении бухгалтерского учёта; закон и приказ о бухгалтерской отчётности и другие акты, конкретизирующие состав и принципы составления финансовой отчётности. Доминирование в системе нормативного регулирования бухгалтерского учёта документов государственного уровня сближает датскую учётную систему с российской.
  В 1976 г. Дания присоединилась к Комитету по международным стандартам финансовой отчётности. Позднее стандарты были опубликованы на национальном языке с комментариями. До сих пор силы закона они не имеют и особой роли в профессиональной практике не играют, что никак не противоречит самим стандартам. Однако под влиянием МСФО за последние 30 лет заметно изменилась бухгалтерская практика, что привело к смене господствующих учётных концепций.
  Особенностью формирования в Дании учётных традиций с начала XX в. стала концепция, которой нет больше ни в одной стране - «концепция упорядоченности и благоразумия», в соответствии с которой закон об акционерных обществах предписывает отражать в отчётности компании её финансовое положение способом, отвечающим представлениям её менеджмента о наилучших путях ведения бизнеса.
  За последние четверть века вместе с распространением МСФО и европейских предписаний место базовой концепции упорядоченности и благоразумия заняла концепция истинного и непредвзятого отражения фактов хозяйственной жизни, что отражало общую ситуацию в национальном бизнесе. Его развитие привело к появлению заинтересованных внешних пользователей отчётности, поэтому крупные компании теперь обязаны составлять отчётность исходя из других правил, чем мелкий семейный бизнес. Учётная работа осталась при этом такой же: в учётной практике решающую роль играет мнение профессионалов, а регулирование учёта остаётся довольно гибким. В частности, хотя в связи с финансовыми скандалами последних пятнадцати лет закон о финансовой отчётности многократно пересматривался, а требования к раскрытию информации в нём становились всё жёстче, но с 1995 г. требования к финансовой отчётности малого бизнеса были существенно упрощены. Некоторые из этих послаблений (например, раскрытие информации о фондах и резервах) прямо противоречат европейским директивам и МСФО, однако национальные учётные традиции пока оказываются сильнее. Единственной группой компаний, отчётность которой жёстко регулируется стандартами, полностью соответствующими требованиям Четвёртой и Седьмой Директив ЕС, а также МСФО, являются компании, акции которых обращаются на Копенгагенской фондовой бирже.
  Акционерные компании в Дании подлежат обязательному аудиту и обязаны представлять свою отчётность в государственное агентство (Датское агентство по торговле и компаниям), где отчётность открыта для изучения любыми заинтересованными лицами. До 1973 г. единственным исключением из этого правила являлись семейные компании с числом акционеров десять и менее человек (их отчётность не подлежала публикации). С принятием законов о компаниях они были лишены этой привилегии.
  В соответствии с требованиями Седьмой Директивы ЕС, которая была введена в действие в Дании в 1990 г., необходимыми компонентами бухгалтерской отчётности, кроме баланса, отчёта о прибылях и убытках и приложений к ним, являются отчёт Совета директоров, пояснительная записка и консолидированная отчётность финансовой группы.
  Другой отличительной особенностью датской учётной традиции является использование метода калькуляции по прямым переменным затратам (директ-костинг) при формировании себестоимости продукции. С начала 60-х гг. и почти до конца XX в. калькуляция по прямым затратам была настолько популярна, что даже входила в состав принципов датского GААР. Однако этот метод прямо противоречит требованиям МСФО 2 «Запасы».
  В последние годы всё больше датских компаний, в том числе в малом и среднем бизнесе, переходят на принципы калькулирования по полным затратам. Доля компаний, использующих директ-костинг, за 1990-е гг. значительно сократилась, хотя мало кто мотивирует этот переход требованиями МСФО.
  Национальной учётной традицией следует считать и форматы итоговых отчётов о прибылях и убытках датских компаний: в них включается несколько показателей промежуточных финансовых результатов, методика исчисления которых своя у каждой фирмы, что делает разные отчёты трудно сравнимыми. Вопросы детализации показателей также решают профессионалы, поэтому содержание одной и той же статьи в разных отчётах может быть различным.
  Множество статей трактуется датскими бухгалтерами как «чрезвычайные». Датский учётный стандарт № 5 определяет в качестве чрезвычайных статей такие, повторение которых в будущем не представляется частым или регулярным. Популярная в профессиональной среде трактовка этого определения позволяет относить к чрезвычайным даже прибыли и убытки от продажи основных средств.
  Не существует чётких законодательных предписаний, какие активы следует отнести к внеоборотным, а какие - к оборотным. Этот вопрос профессионалы решают в каждом конкретном случае. Для оборотных активов разрешены любые методы оценки, общераспространённой практики здесь нет.
  Традиционно в бухгалтерском учёте Дании использовались правила оценки внеоборотных активов, запасов и прочих статей отчётности в соответствии с требованиями налогового законодательства. До 1981 г., когда в Дании была введена в действие Четвёртая Директива ЕС, не существовало даже теоретических различий в трактовке прибыли отчётной и налогооблагаемой. Несмотря на официально декларируемую в настоящее время ориентацию отчётности на нормы европейских директив, налоговое регулирование до сих пор является важнейшей основой учёта в частных компаниях.
  Бухгалтеры свободны и в определении методов списания стоимости основных средств. Общий подход описан в стандарте № 10: метод начисления амортизации должен отражать темп использования актива наилучшим образом. Основные средства можно переоценивать, если их полезность значительно увеличилась под воздействием постоянно действующих факторов, но определение таких факторов и величины изменения «полезности» остаётся за профессионалами. На практике наиболее часто переоценивается земля и недвижимость, так как рынок этих активов весьма подвижен, цены на нём меняются часто, к тому же в стране существует чёткая система оценки земли и объектов недвижимости. Инспектора-оценщики и специалисты налоговых органов ежегодно проводят переоценку этих активов в целях налогообложения. Результаты их работы не являются обязательными для учётных работников, но часто используются и при формировании отчётности.
  Действующие в Дании правила раскрытия финансовой информации компаниями малого и среднего бизнеса предоставляют широкие возможности для использования различных учётных методов. Не существует единого мнения о формировании фондов и резервов и их отражении в учёте. Так, резерв на покрытие сомнительных долгов может входить в состав производственных затрат, затрат на реализацию или даже считаться административными расходами. Датские национальные учётные стандарты позволяют создавать:
  • резерв на переоценку;
  • резерв для выкупа собственных акций;
  • законодательный резерв (закон о компаниях требует создания резерва, величина которого адекватна финансовому состоянию компании, что позволяет трактовать как само это состояние, так и требуемую величину резерва);
  • резерв на обесценение ценных бумаг и валюты;
  • инвестиционный резерв;
  • резерв на покрытие убытков;
  • резерв на покрытие сомнительных долгов;
  • резерв на выплату отложенных налогов (он обязателен) и др.
  В целом бухгалтерская практика Дании весьма разнообразна. Огромное значение имеет мнение профессионала: именно за бухгалтером остаётся выбор методов ведения учёта. Хотя национальные профессиональные стандарты весьма близки по своему содержанию МСФО, но ценность их очевидна - лишь для компаний, акции которых обращаются на фондовом рынке. Законодательные акты, которыми руководствуется малый и средний бизнес, не содержат концептуальных положений и целевых установок, за что подвергаются критике со стороны профессионалов-практиков.
  Дальнейшее развитие бухгалтерского учёта Дании, вероятно, будет связано с внедрением в практику работы крупнейших компаний международных стандартов финансовой отчётности. В малом и среднем бизнесе, видимо, сохранится заметное своеобразие национальной учётной практики.
  В этом отношении опыт Дании интересен. Каким компаниям и насколько быстро следует осуществлять такой переход, насколько точно следовать требованиям МСФО, как сочетать их с требованиями национального налогового законодательства - эти вопросы датские бухгалтеры, в отличие от российских коллег, решили: Учётная практика подавляющего большинства компаний максимально приближена к требованиям законодательства, и лишь компании, работающие на фондовых рынках, обязаны составлять отчётность в соответствии с МСФО.

 
© www.eclib.net