Экономическая библиотека

Учебники по экономике

2.11. Бухгалтерский учёт Португалии

  Действующая ныне система бухгалтерского учёта Португалии, как никакая другая из бухгалтерских систем мира, похожа на нашу - российскую. Тому много причин - исторических, экономических и политических. Одна из крупнейших морских держав XV в., Португалия имела обширные торговые связи с множеством стран. Вместе с книгами и стеклом из Венецианской республики в Португалию пришла двойная бухгалтерия, однако учёт оставался лишь полем деятельности коммерсантов и никакими законами не регламентировался. Лишь в 1750 г. появились первые законодательные акты, касающиеся коммерции и учёта торговых операций. В конце XIX в. в Португалии был введён первый торговый кодекс - основой для него послужило торговое законодательство Франции. Некоторые из положений этого кодекса, в частности, требование обязательного бухгалтерского учёта фактов хозяйственной жизни и правила их оформления, действуют до сих пор.
  Образцом законодательного регулирования бухгалтерского учёта для Португалии снова, как и сто лет назад, стала Франция и её общий план бухгалтерского учёта 1957 г.
  Французская модель бухгалтерской системы, принятая в Португалии в качестве образца, подразумевает наличие общегосударственного органа, подчинённого министерству финансов и занимающегося установлением бухгалтерских стандартов и национального плана счетов, утверждением их в форме законодательных актов, обязательных для выполнения всеми хозяйствующими субъектами страны. Попытки реализовать эту модель в Португалии вылились в создание в 1976 г. Комиссии по бухгалтерским стандартам, которая через год приняла официальный план бухгалтерского учёта (ОПБУ) - аналог французского плана.
  Португальская реформа бухгалтерского учёта, начавшаяся в середине 1970-х гг., подобно российским изменениям последних лет, имела ярко выраженную фискальную направленность. Не потеряла она этой особенности и до сегодняшнего дня, несмотря на то, что среди бухгалтеров Португалии становится всё больше сторонников англо-американской системы и международных стандартов бухгалтерского учёта и отчётности.
  Вступившая в 1986 г. в Европейское сообщество Португалия должна была привести своё бухгалтерское законодательство в соответствие с Директивами ЕС, и в 1991 г. вышла новая редакция официального плана бухгалтерского учёта, соответствующая требованиям ЕС.
  Законодательной базой, регулирующей бухгалтерский учёт и отчётность в Португалии, являются Конституция, акты парламента, постановления правительства и документы, принятые министерствами и ведомствами. В своей повседневной деятельности бухгалтеры руководствуются Законом о компаниях, торговым кодексом, налоговым законодательством, правилами фондового рынка и, разумеется, официальным планом бухгалтерского учёта.
  Самой главной особенностью бухгалтерского учёта в Португалии следует признать то, что он в очень большой степени подчинён целям налогообложения. Именно налоговые органы прямо или косвенно формируют методологические особенности учёта. Из-за ярко выраженной налоговой ориентации учёта бухгалтерские принципы в Португалии становятся для счётных работников руководством к действию лишь тогда, когда принимают форму законодательно утверждённых актов. Это целиком и полностью соответствует ситуации, сложившейся в российском учёте, где бухгалтеры обязаны следовать лишь правилам, утверждённым официальными органами. Однако в отличие от российской ситуации, где бухгалтерские правила складывались десятилетиями, а бухгалтерская традиция достаточно сильна, в Португалии никаких национальных бухгалтерских систем к 1974 г. разработано не было, поэтому переход к международным стандартам учёта и отчётности не встречает существенных трудностей.
  При ведении бухгалтерского учёта португальскими компаниями приняты принципы:
  • постоянно действующего предприятия - подразумевается, что предприятие не намерено в обозримом будущем прекращать свою деятельность;
  • разумной осторожности - считается, что прибыль и доходы учитываются только тогда, когда они реально получены, а убытки и расходы - тогда, когда появилась возможность их выявления;
  • себестоимости - активы учитываются по их исторической стоимости, только если их текущая рыночная (продажная) стоимость не стала меньше исторической;
  • неизменности методов учёта, что обеспечивает сопоставимость данных из года в год;
  • приоритета содержания над формой. Это новый для Португалии принцип, он означает, что бухгалтеры при составлении отчётности могут, если это необходимо, отклоняться от требований нормативных документов (у нас этот важный принцип получил отражение в ПБУ 1/98 и Законе о бухгалтерском учёте РФ, п. 4.13);
  • существенности - годовая бухгалтерская отчётность должна представлять все необходимые сведения, которые могут реально повлиять на точку зрения её пользователей;
  • принцип начислений - доходы и расходы учитываются тогда, когда возникли права на их получение или обязательства по их оплате.
  В соответствии с IV Директивой ЕС все португальские компании с 1991 г. обязаны представлять бухгалтерскую отчётность в таком составе: бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчётности. Отчётность компаний, акции которых котируются на биржах, вместе с отчётом руководства, отчётом о движении денежных средств и аудиторским заключением должна быть доступна всем заинтересованным лицам.
  Так же, как и в России, банки, страховые компании и другие финансовые институты представляют свою отчётность согласно особым правилам. Для малых предприятий предусмотрена упрощённая система составления отчётности. Критерий отнесения предприятия к этому типу следующий: в течение последних двух лет деятельности предприятие должно удовлетворять двум из трёх необходимых условий - численность сотрудников не более 50 человек, оборот не более 600 млн. эскудо, суммарные активы не более 350 млн. эскудо. Финансово-промышленные группы и компании, имеющие зависимые фирмы, обязаны представлять консолидированную отчётность.
  Из возможных вариантов, предложенных IV Директивой ЕС, касающейся представления бухгалтерских данных европейскими компаниями, португальские законодатели для бухгалтерского баланса и для отчёта о прибылях и убытках выбрали горизонтальную форму. Баланс, представленный в такой форме, знаком всем российским бухгалтерам. Отличие только в том, что португальское законодательство требует более подробного, чем принято в нашей стране, представления статей: каждая строчка баланса соответствует двух- или трёхзначному номеру бухгалтерского счёта. Укрупнённое представление данных (комбинирование счетов) возможно только при составлении отчётности малых предприятий. Цифровые данные в балансе представляются в виде трёх колонок: первоначальная стоимость активов, начисленная амортизация, остаточная стоимость.
  Горизонтальная форма отчёта о прибылях и убытках представляется в виде двух колонок: затраты и убытки - слева, выручка и доходы - справа. Так же, как и баланс, отчёт о прибылях и убытках представляется с подробной разбивкой статей, однако различие в формах для больших и чахлых предприятий не столь заметно, как в случае с балансом.
  Обязательной составляющей годовой бухгалтерской отчётности является пояснительная записка, которая должна включать сведения, не нашедшие отражения в балансе и отчёте о прибылях и убытках, но важные для оценки финансового положения предприятия и принятия решения, касающихся его деятельности. В пояснительной записке должны быть непременно отражены:
  • все допущенные при составлении отчётности отступления от требований бухгалтерских стандартов и причины таких отступлений;
  • принципы оценки статей и начисления амортизации;
  • обменные курсы, использованные при переводе статей, первоначально выраженных в иностранной валюте, в эскудо;
  • разрешённые налоговым законодательством способы формирования налогооблагаемой прибыли;
  • особенности учёта, которые в будущем могут повлиять на налогооблагаемую базу предприятия;
  • комментарии по поводу организационных расходов, гудвила и других нематериальных активов, если они подлежат амортизации в срок более пяти лет;
  • сведения об основных средствах предприятия, такие как переоценка, консервация и т.п., список зависимых и дочерних компаний, информация о финансовых вложениях фирмы, если их общий объём превышает 5 % оборотных активов предприятия;
  • сведения об оборотных средствах, касающиеся различий в их учётной и рыночной стоимости, потерях и резервах, связанных с ними;
  • характеристика дебиторской задолженности, в том числе оценка безнадёжного долга;
  • изменения в составе капитала фирмы и т.д.
  Если данные, представленные в годовых отчётах, не сравнимы с данными за прошлые годы, этот факт вместе с объяснением его причин тоже должен быть указан в пояснительной записке.
  Учёт в Португалии базируется на налоговом законодательстве. Особенно это касается учёта операций с внеоборотными активами и резервами. Основные принципы ведения бухгалтерского учёта изложены в коммерческом (торговом) кодексе, в повседневной же практике португальские бухгалтеры руководствуются официальным планом бухгалтерского учёта, который представляет собой собрание бухгалтерских стандартов и описание методов учёта. Если бы российские ПБУ были собраны в один том, получился бы аналог португальского ОПБУ.
  Некоторые разделы официального плана содержат положения, прямо перекликающиеся с теми, которые входят в наши ПБУ. Например, ответственность за подготовку и представление бухгалтерской отчётности возложена на руководство португальских предприятий, в частности на Совет директоров, а качество финансовой отчётности определяется её полезностью для конечного пользователя, т.е. её правдивостью, надёжностью и сравнимостью. Все эти характеристики совместно с принципами и бухгалтерскими правилами формируют концепцию достоверного и добросовестного представления в бухгалтерской отчётности финансового положения и результатов деятельности предприятия, которая тоже является основополагающей (по крайней мере, провозглашается таковой) в бухгалтерском учёте Португалии.
  В качестве фундаментального принципа ведения учёта ОПБУ называет также приоритет содержания над формой. Добавим ещё, что представление бухгалтерской отчётности на португальском языке является законодательным требованием - как и в России, представление отчётности на русском языке.
  Подобно ситуации в нашей стране, требования португальского налогового законодательства обязательны для всех бухгалтеров-практиков. Однако так же, как и российское, португальское законодательство не может охватить всё многообразие фактов быстро меняющейся хозяйственной жизни: определённая свобода маневра у бухгалтера, даже если он действует в жёстких рамках налогового законодательства, всё-таки остаётся.
  Запасы, согласно португальскому законодательству, оцениваются по цене их приобретения или затратам на их производство, кроме тех случаев, когда эти величины оказываются выше рыночных цен. В этом случае они учитываются по рыночным ценам. При этом под рыночной ценой понимается цена замещения актива (такая практика является проявлением принципа осмотрительности, принятого и в нашей стране). Продукты вспомогательного и побочного производств, а также лом учитываются по цене возможной реализации.
  Португальское законодательство разрешает использовать следующие методы оценки оборотных средств: ФИФО, ЛИФО, по средневзвешенной, стандартной и специальной (рыночной) цене. В некоторых отраслях (сельском хозяйстве, лесной промышленности, рыболовстве) запасы могут оцениваться так: учётная цена определяется как продажная за вычетом некоторой нормы прибыли. Этот же метод может использоваться при учёте запасов в оптовой торговле.
  Активы в иностранной валюте учитываются по курсу на дату составления отчётности с отнесением курсовой разницы на счёт прибылей и убытков и отражением в разделе «Финансовые доходы и расходы» бухгалтерского баланса.
  Внеоборотные активы также учитываются по себестоимости, в которую могут быть включены финансовые расходы на приобретение и обслуживание основных средств. К внеоборотным активам относятся также инвестиции в зависимые компании, ценные бумаги, приобретённые на срок более одного года, а также земля и недвижимость. Списание стоимости внеоборотных активов происходит в течение всего срока службы активов.
  В случаях, если внеоборотный актив имеет ограниченный срок жизни и в течение этого срока его рыночная цена оказалась ниже балансовой, а такая потеря «ценности» предполагается постоянной, её списывают на счёт прибылей и убытков. Однако такая операция, если рыночная ситуация изменится, может быть проделана и в обратную сторону.
  Организационные расходы и расходы на исследования и разработки могут быть показаны в активе, т.е. капитализированы, но на срок не более пяти лет. Срок списания гудвила может быть и более пяти лет, если это соответствует сроку его полезного использования.
  Интересной особенностью португальского учёта следует признать оценку активов по их себестоимости, выраженной в «номинальных» или «постоянных» эскудо, дающую возможность проводить периодические переоценки активов. При этом налоговое законодательство позволяет делать это лишь на основе официально публикуемых министерством финансов индексов потребительских цен при действующих ограничениях на использование резервного фонда переоценки. Даже при таких жёстких условиях переоценки лишь 60 % дополнительных амортизационных отчислений вычитаются из налогооблагаемой прибыли. При начислении амортизации разрешается использовать только линейный метод.
  Официальный план бухгалтерского учёта предусматривает особенности учёта доходов и расходов отчётного периода, которые приведут к изменениям счёта прибылей и убытков лишь в будущем - это особые статьи активов и обязательств, учитывать их следует отдельно от прочих дебиторов и кредиторов. В активе баланса такие статьи представлены строками «Начисленная выручка» и «Расходы будущих периодов». В пассиве баланса отражаются доходы будущих периодов и начисленные расходы текущего года, которые будут выплачены в будущем. В качестве примеров таких статей можно назвать проценты к выплате, страховые премии и дотации, которые будут получены позднее.
  В активе и пассиве португальского баланса начисления и отложенные выплаты отражаются последними строками после статей, имеющих максимальную ликвидность.
  Практика отложенных налоговых выплат, столь распространённая во многих европейских странах, в португальском законодательстве не предусмотрена, национальный бухгалтерский стандарт, трактующий эти операции, разработан (очевидно, в расчёте на будущее). Необходимо отметить, что национальные бухгалтерские стандарты Португалии составлялись под влиянием международных стандартов IAS, поэтому они зачастую дают большие возможности для бухгалтеров и шире трактуют бухгалтерскую практику, как налоговое законодательство. Например, национальный стандарт № 16 «Оценка основных средств» позволяет переоценивать их любым способом, тогда как налоговое законодательство разрешает только метод коэффициентов.
  Национальные бухгалтерские стандарты уже сейчас в целом соответствуют требованиям Директив ЕС, касающихся бухгалтерской практики и отчётности, хотя понимание разграничений между налоговым и финансовым учётом даётся профессионалам с трудом. Однако влияние мировой бухгалтерской практики сказывается и в консервативной среде бухгалтеров-практиков. Все меняется в Португалии - меняется и бухгалтерский учёт.

 
© www.eclib.net