Экономическая библиотека

Учебники по экономике

4.2. Учёт затрат и калькулирование себестоимости в Японии

  Первые дошедшие до нас памятники истории бухгалтерского учёта в Японии датируются 1520 г. Именно в этом году издаётся предписание о порядке ведения учётных книг. Учёт в старой Японии вёлся по простой системе: сначала использовались только хронологические записи, а потом и хронологические, и систематические записи одновременно. Впервые о двойной бухгалтерии в Японии узнали в 1865 г. в Эпоху Эдо. Однако на практике она начала применяться только в 1872 г. после утверждения инструкций Национального банка Японии и публикации Министерством финансов документа «Метод бухгалтерского учёта в банке» (Ginko Boki Seiko).
  С появлением фондовых бирж и акционерных обществ в Токио и Осаке в 1890 г. выходит в свет Коммерческий кодекс (syouhou), согласно которому акционерные общества были обязаны предоставлять общественности информацию об имеющихся активах и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается развитие бухгалтерского учёта. Кроме того, Коммерческий кодекс предписывал в обязательном порядке со стороны штатных аудиторов подвергать аудиторской проверке бухгалтерский учёт. Однако роль штатного аудитора приравнивалась к внутреннему аудитору, и от него не требовалось наличия сертификата профессионального бухгалтера. Эти люди лишь назывались аудиторами, на деле же практически никаких контрольных функций не выполнял.
  В 1896 г. был введён налог на доходы, после чего, помимо обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, которые давали компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов.
  В 1914 г. был подготовлен первый проект Закона «О зарегистрированных бухгалтерах», однако он был отклонён из-за неразрешённых спорных моментов. Все проекты этого закона выносились на обсуждение восемь раз, и только спустя 13 лет, в 1927 г., Закон «О зарегистрированных бухгалтерах» был принят. Тем не менее, он не содержал ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете или имел опыт работы бухгалтером хотя бы год, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.
  Во время второй мировой войны существенно возросли налоги. В связи с этим для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. принимается Закон «О налоговых агентах».
  После поражения Японии во второй мировой войне все последующие реформы были частью оккупационной политики, которая проводилась Главным штабом союзнических оккупационных сил (GHQ). Главным направлением этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском японских финансовых объедиинений (дзайбацу), обеспечением демократизации рынка ценных бумаг и необходимых условий для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.
  Для защиты интересов иностранных инвесторов в 1948 г. принимается Закон «О ценных бумагах и фондовых рынках», который предусматривает обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчётности и подтверждение её независимыми аудиторами. Этот закон практически полностью повторял американское законодательство, а именно: Закон «О ценных бумагах» 1933 г. и Закон «О фондовых биржах» 1934 г. Так как в Японии профессиональных аудиторов не существовало, а зарегистрированных профессиональных бухгалтеров командование оккупационных сил считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства, возникли проблемы с созданием системы аудита. По этой причине в 1948 г. принимается Закон «О дипломированных общественных бухгалтерах» (СРА), который предусматривает проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, имеющих, как минимум, три года практического опыта. Система учёта, существовавшая ранее, была отменена. Если раньше многие бухгалтеры никогда не пытались проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учёта.
  Реформы, проводившиеся командованием оккупационных сил, затронули налоговую систему Японии. В 1947 г. в Японию прибывает группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета К.С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой К.С. Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и в настоящее время. Помимо всего, рекомендации К.С. Шоупа указывали на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате старую систему, связанную с деятельностью налоговых агентов, было решено отменить. В 1951 г. принимается Закон «О дипломированных общественных налоговых бухгалтерах», который действует по настоящее время.
  В итоге в Японии сформировались две профессиональные группы бухгалтеров. Первая из них - дипломированные общественные бухгалтеры - оказывает бухгалтерские и аудиторские услуги, а вторая - налоговые бухгалтеры специализируется на вопросах налогового учёта. Обе профессиональные группы бухгалтеров создали свои организации и установили жёсткие требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера.
  Япония принадлежит к континентальной модели бухгалтерского учёта, при которой система бухгалтерского учёта формируется и функционирует под воздействием налогообложения. Бухгалтерская прибыль равна налогооблагаемой, исключение составляют лишь некоторые виды расходов, на которые корректируется налоговая база, если эти расходы превышают установленный норматив. Учёт регулируется законодательно, ориентирован на учёт государственных нужд налогообложения и макроэкономического регулирования и носит в основном консервативный характер. Наблюдается тесная взаимосвязь предприятий с банками - основными поставщиками капитала. Учётная практика формируется под влиянием приоритетности интересов государства и направлена на удовлетворение требований правительства в отношении налогообложения.
  Все функции по начислению, сбору и пресечению случаев уклонения от уплаты всех общегосударственных прямых и косвенных налогов и сборов возлагаются на Национальное налоговое управление (ННУ), входящее в Министерство финансов как его «внешнее ведомство». Исключение составляют лишь таможенные пошлины и корабельные сборы, относящиеся непосредственно к компетенции Министерства финансов.
  На сегодняшний день в Японии действует около 50 разных налогов, которые подразделяются на центральные и местные, прямые и косвенные, обычные и целевые. Основу всех налоговых поступлений в госбюджет (около 70 %) составляют подоходный налог и налог с юридических лиц. Подоходный налог взимается со всех видов доходов, которые получают физические лица. Потребительский налог взимается практически с каждого товара или услуги в размере 5 %. Поскольку этот налог включается в стоимость товара и оплачивается потребителем, он относится к косвенным налогам. От данного налога освобождены операции по купле-продаже земли, услуги коммунальных служб, плата за поступление в школу и обучение, плата за профилактический осмотр у врача и некоторые другие. Дополнительно к 3 % потребительского налога взимаются: за один день посещения горячих источников - налог в размере 150 иен, за один день использования поля для игры в гольф - 800 иен.
  Из местных налогов наиболее важным является налог на право проживания. Им облагается доход как частных, так и юридических лиц за предыдущий год. Причём его должны платить все, и не важно, что в текущем году японский гражданин не имеет ни дохода, ни работы - главное, что у него это было в предыдущем году. Человеку, обязанному уплатить подоходный налог, необходимо самому подсчитать свой доход за период с 1 января по 31 декабря и соответствующую сумму налога и сообщить эти сведения в местное налоговое управление в период с 16 февраля по 15 марта. В случае просрочки налог увеличивается на 15 %. При подсчёте весь доход, в зависимости от источника его получения, разбивается на десять видов: доход от денежных вкладов, от владения акциями, недвижимостью, от предпринимательской деятельности, лесных угодий, зарплата и др. Затраты по каждой статье доходов учитываются по-разному.
  Владельцам автомобилей в Японии приходится несладко - им необходимо платить целый ряд налогов: 3 %-ный потребительский налог на покупку и налог на приобретение машины, налоги на бензин, на саму машину и на её вес. В Японии, по сравнению с другими странами, самые высокие ставки налогов. Даже после реформы в 1988 г., упростившей шкалу налогов и снизившей процент, максимальная ставка центрального подоходного налога составляет 50 % (при доходе свыше 30 млн. иен). Если добавить 15 % налога на проживание, то в сумме выходит 65 %, в то время как в США максимальная ставка составляет всего 35 %.
  У обычных служащих налоги вычитаются при расчёте заработной платы. Если других доходов не имеется, то декларацию можно не подавать. При этом ежегодный доход не должен превышать 15 млн. иен. Если размер налогов с зарплаты и реальная сумма налогов, которая должна быть уплачена, не совпадают, в конце года проводится корректировка в соответствующую сторону.
  Налог с юридических лиц составляет 37,5 % для обычных компаний и 28 % для малого бизнеса. Малыми считаются компании с капиталом менее 100 млн. иен и годовым доходом менее 8 млн. иен. Сведения о доходах юридических лиц заносятся в установленную форму и представляются в налоговое управление не позднее чем через два месяца после окончания финансового года компаний, для большинства организаций это 31 марта.
  Налоговое управление проводит выборочную проверку правильности заполнения налоговых деклараций. Отделы проверок и инспекций национального налогового управления и региональных налоговых управлений собирают и анализируют данные, которые получают из различных информационных сетей. Если результаты расследования установят факт сокрытия от уплаты налогов или мошенничество, то налоговым следователем принимается решение о необходимости проведения криминальной инспекции. Расследование может быть проведено только с санкции суда. После получения судебного ордера в помещении фирмы проводится обыск, налагается арест на конторские книги и прочие вещественные доказательства, выполняется комплекс различных мер для выяснения реального финансового положения фирмы. Доказуемость по делам, возбужденным по результатам таких проверок, чаще всего стопроцентная. Как правило, на сокрытии доходов попадаются организации, имеющие дело с наличными деньгами, например казино, больницы, розничные торговцы.
  Метод двойной записи счетов нашёл в Японии практическое применение только в 1873 г., благодаря переводам иностранных книг. Первое переводное издание по калькулированию себестоимости и учёту затрат было опубликовано в стране в 1887 г. Ранее существовала лишь литература по использованию традиционных японских методов учёта, применявшихся в эпоху Токугавы (1598 - 1876 гг.).
  Только распространение во второй половине XIX в. двойной записи счетов в Японии внесло революционные изменения в учёт затрат и калькулирование себестоимости.
  Необходимость перехода на новые методы бухгалтерского учёта была вызвана стремительным ростом объёмов производства и началом интеграции в мировое хозяйство.
  В 1873 г. Александр Аллан Шанд, работавший в японском филиале шотландского банка, подготовил книгу «Метод бухгалтерии в банках». Её выпуск состоялся благодаря отмене запрещения исповедовать христианскую религию, существовавшего в Японии на протяжении 266 лет.
  В это же время был опубликован и американский учебник Брайтона и Страттона «Общий курс начальной бухгалтерии», переведённый на японский язык Якичи Фукузавой.
  Среди литературы по учёту затрат можно выделить книгу Арисавы «Учебник бухгалтерии для промышленных предприятий», опубликованную в 1887 г. Это было пособие по англо-американскому учёту.
  Важным вкладом в развитие теории учёта в Японии стала статья Тазаки, опубликованная в профессиональном бухгалтерском журнале. Автор утверждал, что без точного и оперативного калькулирования себестоимости и учёта затрат развитие рыночной экономики в стране невозможно.
  С публикации этой работы начинается осознание роли и значения калькуляции. Свидетельством этого можно считать распространение линейной амортизации без учёта остаточной стоимости. Уменьшение норм амортизации на величину остаточной стоимости придёт позднее, вместе с расширением влияния англо-американских взглядов на бухгалтерский учёт.
  После Первой мировой войны основной задачей в стране была рационализация производства. В 1930 г. в Министерстве торговли и промышленности был образован Чрезвычайный отдел по рационализации промышленности. Впоследствии на его основе был сформирован Комитет по финансовому менеджменту, и в 1932 г. им были разработаны правила составления бухгалтерской отчётности, в одном из разделов которых детально описывался метод калькулирования себестоимости и учёта затрат.
  Правительством был издан Указ о фиксированных ценах, и одной из задач калькулирования себестоимости и учёта затрат являлось предоставление расчётной базы для формирования официальной цены. Нужды японской военной промышленности заставили армию опубликовать в 1939 г. Основные принципы калькулирования себестоимости и учёта затрат для военных заводов и производителей. Себестоимость, согласно этому документу, определялась как «общая экономическая стоимость элементов, фактически потреблённых после их реализации». Любопытно, что в состав затрат включались только те издержки, которые относились к реализованной, а не к произведённой продукции. Таким образом, себестоимость (расходы по реализации и общие расходы) рассматривалась в качестве основы установления «справедливой прибыли» и расчёта «справедливой цены». Цель этих мероприятий состояла в снижении цен и увеличении производства. В свою очередь военно- морское ведомство в 1940 г. выпустило Основные принципы калькулирования себестоимости и учёта затрат для военно- морских производителей. Нужно подчеркнуть, что в обоих документах были отражены три основных принципа: суммирование стандартных затрат, контроль смет и сравнение показателей производства. Однако несмотря на общие положения, эти нормативные акты существенно различались. Армейские правила были более детализированы, но страдали бессистемностью, морские, отличаясь краткостью, оказались слишком сложными для понимания.
  Считается, что во время войны использование нормативных принципов калькулирования привело к следующим достижениям: сформировалась система, способствующая реализации готовой продукции и совершенствованию ценообразования; повысилась эффективность производства за счёт ужесточения контроля; оптимизировался расход материалов и улучшилось использование складских помещений; снизились затраты труда руководства за счёт совершенствования учётных записей; увеличились возможности для сравнения работы различных отделов; уменьшились потери товаров и затраты рабочего времени.
  Несмотря на эти достижения, нормативные документы подвергались критике в Парламенте Японии, а также на местах.
  Например, по результатам опроса руководителей трёхсот предприятий об опыте использования единых норм по калькулированию себестоимости и учёту затрат он был признан: уникальным, но не всегда возможным для применения в конкретных условиях; неэффективным для увеличения производства; трудно сопоставимым с финансовым учётом; недостаточно дифференцированным даже для применения в одной отрасли; неопределённым, так как положения могут изменяться в зависимости от точки зрения главного бухгалтера; сложным в понимании отдельных элементов себестоимости; неподходящим для аккумулирования затрат.
  Причиной столь негативных мнений можно считать принудительную регламентацию калькулирования и учёта затрат, которая часто приводила к искажению реального значения себестоимости. Это было связано с тем, что стандартные рекомендации не всегда адекватно могли отразить конкретное положение дел на предприятии. Кроме того, различные субсидии, дотации, льготы и подобные мероприятия также не позволяли объективно исчислить себестоимость продукции, работ и услуг.
  Так, Акира Ваказуги утверждает, что исключительные прибыли монополий надёжно защищены правилами калькулирования, которые позволяют монополистам осуществлять контроль над ценами. Джиро Асаба подчеркивает, что калькулирование - это грим, с помощью которого скрывается эксплуатация монополиями рабочих и служащих. Есть и ещё высказывания в подобном духе.
  Калькулирование - это, по мнению автора, не навязанная сверху процедура, а следствие органичного развития учёта в Японии. Калькулирование, как мы видели, возникло ещё в феодальный период и развивалось вместе с производством в конце XIX и начале XX вв. Подчинение этой процедуры требованиям как японской, так и американской армий только ускорило естественный процесс преобразования учёта, так как от нормативных документов военных уцелели те положения, которые были оправданы жизнью. Итак, калькулирование стало неотъем-лемой частью бухгалтерского учёта.
  Но нужно отметить, что сам бухгалтерский учёт до 1966 г. в значительной степени находился под влиянием юридических концепций. И неслучайно Казуо Морито считает, что логика бухгалтерского учёта всё больше уступает место логике Торгового кодекса. Последовательное развитие этой тенденции привело к тому, что в 1966 г. был издан нормативный документ относительно различий между бухгалтерским учётом и законом о налогообложении. Этот циркуляр провёл чёткую границу между бухгалтерским учётом и налогообложением и может считаться существенным вкладом в развитие учёта в Японии. Но нельзя не отметить, что сложившаяся система учёта имеет ряд существенных недостатков:
  - признание общих принципов создаёт у пользователей иллюзию точности и достоверности данных финансовой отчётности. Однако эти данные не отличаются простотой, а методологии учётных принципов присуща определённая условность;
  - распространение профессиональной прессы и особенно конкурирующих журналов, спешащих ответить на множество спорных вопросов, приводит к тому, что печатается множество некомпетентных ответов, сбивающих с толку читателей;
  - отставание содержания учётных принципов от требований меняющейся жизни и положений Торгового кодекса;
  - «фетишитизация» западной, преимущественно американской литературы, её некритическое прочтение в ряде случаев осложняет решение учётных проблем;
  - забвение проблем, связанных с социальной средой и экологией;
  - незаинтересованность аудиторов проблемами своих клиентов.
  Преодоление этих недостатков связано с развитием теории учёта.
  Английский порядок бухгалтерского учёта в Японии был установлен с 1872 г., принятое в 1890 г. коммерческое законодательство, основанное на германском праве, сохранилось до сих пор. В 1949 г. на предприятиях Японии появились стандарты бухгалтерского учёта, основанные на американских стандартах. В 1948 г. в Японии было принято биржевое право американского образца, затем постепенно японский бухгалтерский учёт сблизился с американским.
  На современном этапе система бухгалтерского учёта Японии основана на трёх взаимосвязанных отраслях права: коммерческом, налоговом и биржевом.
  В Японии создана общественная коллегия по делам бухгалтерского учёта на предприятиях, в которой опубликованы следующие положения и стандарты бухгалтерского учёта:
  - стандарты бухгалтерского учёта на предприятиях;
  - положение о координации коммерческого права со стандартами бухгалтерского учёта на предприятиях;
  - комментарии к стандартам бухгалтерского учёта на предприятиях;
  - серия пояснений о координации стандартов бухгалтерского учёта на предприятиях с другими законами и правилами;
  - стандарты калькулирования себестоимости готовой продукции;
  - стандарты бухгалтерского учёта инвалютных операций;
  - стандарты составления консолидированной отчётности и комментарии к ним;
  - стандарты составления финансовой отчётности по полугодовому своду счетов;
  - положение о публичности финансовой информации при инфляции и др.
  Крупные и большинство средних предприятий Японии входят в состав монополистических объединений - компаний, представляющих собой акционерные общества. Как и у большинства других стран, бухгалтерия каждой компании делится на две части: финансовую и производственную управленческую.
  Финансовая бухгалтерия, как правило, ведёт учёт доходов и убытков, активов и обязательств, расчётных операций, составляет финансовую отчётность, заключительный баланс источников средств, их размещение и использование.
  Производственная бухгалтерия рассредоточена по отдельным подразделениям компаний. В её задачи обычно включают составление расчёта норматива затрат, организацию учёта и контроля фактических расходов по видам, местам формирования и калькулируемым объектам, составление и анализ калькуляций и отчётности о производственных издержках.
  В 1950 г. японский парламент утвердил специальный Закон «О нормах контроля и порядке его осуществления». На основе этого Закона консультативным комитетом по рационализации промышленности были изданы следующие документы: Положение о внутреннем контроле на предприятиях (1951 г.) и Правила процедуры по осуществлению контроля (1953 г.), действующие с небольшими дополнениями и изменениями и поныне.
  Финансовую отчётность по данным бухгалтерского учёта на японских предприятиях составляют два раза в год. Это вызвано тем, что акционерные общества обязаны исчислять свои дивиденды на 1 января и 1 июля.
  Из-за неустойчивости хозяйственной конъюнктуры и инфляции особую проблему для японских бухгалтеров представляет оценка оборотных активов и затрат на капиталовложения, выбор метода начисления амортизации и резервных списаний. Трудность её решения состоит в том, что бухгалтер должен балансировать между необходимостью строгого соблюдения установленных правил и стремлением обеспечить максимальную прибыль для компании.
  Одним из правил, установленных в законодательном порядке, является неизменность применяемых методов оценки и списаний на протяжении ряда отчётных периодов. Эта неизменность должна обеспечить единую методику исчисления показателей в разных формах отчётов на одну и ту же дату, их взаимную увязку и преемственность данных финансовых отчётов разных лет.
  Другое правило, которым руководствуется налоговое ведомство при контрольных проверках, заключается в том, что стоимость инвентаря не должна превышать оценку, существующую в данное время. В то же время допустимой считается условная оценка лицензий и патентов.
  В бухгалтерском учёте используют принципы десятичной системы формирования плана счетов бухгалтерского учёта, их применение в законодательном порядке не регламентируется.
  Особое значение придаётся проблеме снижения издержек производства. Это обусловлено тем, что Япония ограничена сырьевыми ресурсами и имеет гораздо меньше возможности для экстенсивного развития производства по сравнению с другими ведущими промышленно развитыми странами. В связи с этим японские предприниматели видят в снижении производственных расходов основное средство выжить в конкурентной борьбе на внутреннем и внешнем рынках. Для них всегда стоит задача производить товары с издержками на 10 - 15 % ниже, чем в США, Германии, Англии. С этой целью используются различные средства: государственно-монополистическое регулирование экономики, обеспечивающее развитие отраслей с наиболее высокой эффективностью использования материально-сырьевых ресурсов; усиление эксплуатации трудящихся; ущемление их социальных прав. Не случайно из всех промышленно развитых капиталистических стран в Японии самая низкая заработная плата рабочих.
  На предприятиях ответственность за снижение издержек несёт их высшая администрация.
  Особое внимание на предприятиях Японии уделяется разработке систем контроля издержек производства. Такие системы содержат перечень мероприятий по сокращению производственных расходов, регламентированный порядок исчисления нормативных затрат на оптимальный вариант производства, выявления и учёта отклонений от норм по производственным и управленческим подразделениям предприятия.
  Для претворения в жизнь планов сокращения производственных расходов компании определяют их нормативную величину по периодам и на этой основе контролируют фактическую себестоимость выпускаемой продукции. При этом нормативы устанавливаются в натуральном и стоимостном выражении. В Японии получили распространение три варианта нормативного учёта:
  - раздельный (для каждого изделия);
  - общий (для всех видов продукции);
  - сводный (использующий оба предыдущих варианта).
  Япония является родоначальницей организации производства по методу «канбан», или «точно вовремя», т.е. производства без запасов.

 
© www.eclib.net