Экономическая библиотека

Учебники по экономике

1.2. Элементы налогообложения

  Объединяющим началом всех налогов являются элементы налогообложения, способствующие наиболее полному раскрытию сущности налога. Именно эти элементы наиболее полно характеризуют конкретный вид налога. Посредством элементов в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура. В частности, в налоговом законодательстве прописываются порядок и условия исчисления налоговой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и порядок уплаты и другие условия налогообложения. Следует подчеркнуть, что само понятие каждого из элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всех стран мира. При этом законодательное определение ряда элементов налогообложения является непременным условием, определяющим легитимность, т.е. законность, соответствующего налога. В частности, в налоговом кодексе (НК) РФ прямо указывается, что налог может быть установлен только в том случае, если определены соответствующие элементы налогообложения.
  Важно при этом подчеркнуть, что при всём многообразии элементов налогообложения НК РФ выделяет лишь некоторые из них, определяя их как обязательные элементы. Кроме того, имеются и так называемые необязательные элементы налогообложения. Перечень основных элементов налогообложения представлен на рис. 1.2.
  Итак, НК РФ к категории обязательных элементов налогообложения отнесены: субъект налогообложения, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Обязанность уплачивать тот или иной налог возникает у налогоплательщика только в том случае, если в законе определены все без исключения указанные обязательные элементы налогообложения. Кроме перечисленных выше, содержание налога может дополнительно характеризоваться также целым рядом других элементов налогообложения. Их отличительной особенностью является то, что применительно к тому или иному налогу они могут устанавливаться или не устанавливаться законом. В связи с этим их следует отнести к категории необязательных элементов налогообложения. В неё включаются: налоговая льгота, источник налога, единица обложения (масштаб налога), налоговый оклад, отчётный период.
  Следует отличать понятия «субъект налога» и «носитель налога». Субъект налога - это налогоплательщик, физическое или юридическое лицо, на которое по закону возложена обязанность уплатить налог из собственных средств. В некоторых случаях налог может быть переложен субъектом налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или носителем налога. Необходимо отметить, что носитель налога формально не несёт юридической ответственности за уплату налога,

Рис. 1.2. Элементы налогообложения

Рис. 1.2. Элементы налогообложения

хотя и является фактически плательщиком через систему переложения налога. Это бывает в основном при взимании косвенных налогов. В данном случае субъектом налога (налогоплательщиком) выступает производитель или продавец товара, а носителем налога является покупатель товара. Владелец товара, исполнитель работы или услуги при их продаже получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Ярким примером такого налогообложения являются акцизы, налог с продаж. Рассмотрим указанное положение на примере уплаты акциза.
  Гражданин А купил в фирме «В» легковой автомобиль мощностью 200 лошадиных сил. За указанный автомобиль А уплатил 1,4 млн. р., включая акциз в сумме 47 тыс. р. В данном конкретном случае по закону плательщиком акцизного налога и, соответственно, субъектом налога является фирма «В». Фактически же данный налог уплатил покупатель - гражданин А, который в данном случае является носителем налога.
  Таким образом, указанные налоги на потребление предназначаются для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя.
  Объект налогообложения - это предмет, подлежащий налогообложению.
  В этом качестве выступают различные виды доходов: прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров (работ или услуг); сделки по купле-продаже товаров (работ или услуг), различные формы накопленного богатства или имущества. Нередко вид налога вытекает из объекта налогообложения, например налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог и т.д.
  Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу. Необходимо иметь в виду, что налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия. Но налоговую базу составит не вся полученная в налоговом периоде прибыль, а лишь так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше суммы полученной предприятием прибыли. В частности, полученная прибыль для целей налогообложения в соответствии с российским законодательством должна быть увеличена на сумму сверхнормативных расходов на представительские цели, на служебные командировки и др. Одновременно с этим сумма полученной прибыли может быть уменьшена на произведённые предприятием какие-либо расходы, например, на благотворительные цели.
  Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.
  Налоговая ставка, или, как её ещё называют, норма налогового обложения, представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твёрдыми (специфическими) или процентными (адвалорными). Твёрдые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или прибыли. Например, ставка акциза на дизельное топливо: 1080 р. за 1 т. Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения. Например, ставка налога на добычу полезных ископаемых установлена в размере 4,8% от стоимости добытой руды чёрных металлов. Процентные ставки могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными.
  Пропорциональная ставка налогообложения действует в одинаковом проценте к объекту обложения, т.е. без учёта изменений его величины. Например, применяемая в России ставка налога на доходы физических лиц составляет 13% от облагаемого дохода налогоплательщика. При применении прогрессивной шкалы налогообложения ставки налога увеличиваются в зависимости от роста величины объекта налогообложения. При этом существует два вида прогрессии: простая (ступенчатая) и сложная (скользящая). При применении простой прогрессии ставка налога увеличивается по мере роста размера объекта обложения и применяется ко всей величине объекта.
  В российской налоговой системе простая прогрессия применяются, например, при налогообложении имущества физических лиц. Ставка налога при стоимости принадлежащего гражданам недвижимого имущества до 300 тыс. р. составляет не более 0,1% его стоимости, а при стоимости имущества свыше 300 тыс. р. колеблется от 0,1 до 2,0%. Сложная прогрессия отличается от простой тем, что при её применении объект обложения делится на части и каждая последующая часть облагается по более высокой ставке налога. Примером сложной прогрессии может служить действовавшая до 2001 г. шкала налогообложения доходов физических лиц. Обложение доходов населения этим налогом, например, в 2000 г. строилось на основе следующей сложной прогрессии ставок (табл. 1.1).

Таблица 1.1.

Таблица 1.1.

  В соответствии с данной шкалой налогоплательщик, заработавший в 2000 г. 250 тыс. р., должен был уплатить налог в сумме 56 тыс. р. исходя из следующего расчёта: 12% от 50 тыс. р. = 6 тыс. р.
  20% от 100 тыс. р. (150 тыс. - 50 тыс.) = 20 тыс. р.
  30% от 100 тыс. р. (250 тыс. - 150 тыс.) = 30 тыс. р.
  Итого: 56 тыс. р.
  Если бы в данном случае применялась не сложная, а простая прогрессия, то сумма налога была бы несравненно больше. Она составила бы 75 тыс. р., т.е. 30% от 200 тыс. р.
  Таким образом, сложная прогрессия обеспечивает плавное, постепенное нарастание размеров обложения.
  В отличие от прогрессивных ставок, регрессивные ставки уменьшаются по мере увеличения величины объекта налогообложения. Регрессивные ставки налогов применяются в мировой практике достаточно редко. Так же как при прогрессивной шкале, регрессивная ставка может быть простой или сложной. При этом в мировой практике применяется, как правило, сложная регрессия. В российской налоговой системе регрессивная шкала налогообложения действовала - в период с 2001 по 2010 г. только в отношении ЕСН.
  По содержанию налоговые ставки согласно теории налогов подразделяются на четыре вида: маргинальные (законодательные), фактические (средние), экономические и предельные.
  Маргинальные налоговые ставки приведены в налоговом законодательстве.
  Фактические налоговые ставки представляют собой отношение суммы уплаченного налога к величине облагаемого дохода (налоговой базы).
  Экономические налоговые ставки определяются как отношение суммы уплаченного налога к размеру всего полученного дохода.
  Предельные налоговые ставки - это установленные вышестоящим органом законодательной власти пределы ставки по тем видам налогов, по которым конкретный размер ставок устанавливается нижестоящим органом. Примером предельной ставки в российской налоговой системе является, например, установленная НК РФ ставка налога на имущество организаций в размере 2,2%. При введении данного налога законодательные органы субъектов РФ не могут утвердить ставку налога выше её предельного уровня, т.е. не более 2,2%.
  Порядок исчисления налога представляет собой методику определения суммы налога, причитающегося к уплате налогоплательщиком с соответствующего объекта налогообложения. В мировой практике налогообложения применяются два способа исчисления налогов.
  1. Кумулятивный способ. При его применении исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода. Причитающаяся к уплате в бюджет сумма налога также определяется нарастающим итогом, но уменьшается на сумму налога, удержанного ранее. Указанный метод применяется при исчислении причитающихся платежей по прямым, налогам, в частности по налогу на прибыль.
  2. Некумулятивный способ. В соответствии с ним налоговая база облагается по частям за каждый налоговый период, вне зависимости от суммы налога, исчисленного в предыдущем налоговом периоде. В российской налоговой системе по такому методу рассчитываются косвенные налоги, в частности налог на добавленную стоимость (НДС).
  Порядок и сроки уплаты налога представляют собой законодательно установленные способы перечисления налога получателю. Порядок и сроки уплаты налога в мировой практике, в том числе и в российском: налоговом законодательстве, устанавливаются применительно к каждому налогу при соблюдении общих правил, установленных в законе.
  При установлении порядка уплаты налога допускаются два варианта их уплаты. Первый варианта позволяет уплачивать налог единовременно.
  Второй - в течение налогового периода, т. е. налогоплательщик уплачивает предварительные, или авансовые, платежи по результатам отчётных периодов с окончательным перерасчётом по итогам налогового периода.
  Налоговое законодательство предусматривает возможность уплаты налогов как в наличной, так и в безналичной форме. Кроме того, порядок уплаты налога должен предусматривать возможность или невозможность уплаты в иностранной валюте.
  Существует три основных способа исчисления и уплаты налога.
  Первый способ предполагает самостоятельный расчёт и уплату в бюджет причитающейся суммы налога налогоплательщиком. Для этого последним производятся соответствующие расчёты, заполняется и представляется в налоговый орган налоговая декларация. В связи с этим данный способ уплаты налога называется «по декларации».
  Второй способ предусматривает осуществление исчисления, удержания и уплаты налога в бюджет так называемым налоговым агентом, а не самим налогоплательщиком. Налоговые агенты - это лица, на которые законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет причитающейся суммы налога. В качестве налогового агента может выступать организация, физические лица, индивидуальные предприниматели. Примером налогового агента может служить любая организация, выплачивающая заработную плату своим работникам. При выплате зарплаты она обязана рассчитать сумму налога на доходы физических лиц по каждому своему работнику, удержать её и перечислить в бюджет.
  Третий способ закрепляет обязанность исчисления на основе кадастра и установленной налоговой ставки суммы налога, подготовку соответствующего уведомления налогоплательщику за налоговым органом. На основании этого уведомления налогоплательщик уплачивает налог в бюджет. Данный способ исчисления и уплаты налога называют или «кадастровым», или «по уведомлению».
  Сроки уплаты налога устанавливаются в зависимости от конкретных обстоятельств. Они могут быть привязаны, например, к фиксированным (конкретным) календарным датам или к истечению определённых периодов времени, исчисляемых годами, кварталами, месяцами, днями. В частности, уплата в России налога на имущество физических лиц должна быть произведена налогоплательщиками в два срока: не позднее 15 сентября и не позднее 15 ноября. В налоговом законодательстве могут и не предусматриваться конкретные сроки уплаты отдельных налогов. В частности, в НК РФ это имеет место в части налогов, по которым налоговая база рассчитывается не налогоплательщиком, а налоговым органом. В этом случае предусмотрено, что срок уплаты налога наступает для конкретного налогоплательщика не ранее даты получения им от налогового органа налогового уведомления.
  Налоговые льготы - полное или частичное освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. В конечном счёте, налоговые льготы ведут к уменьшению облагаемого объекта. Одновременно налоговые льготы могут реализовываться в различных формах отдельно для каждого налога в соответствии с целями национальной налоговой политики. Систематизация налоговых льгот, применяемых в мировой практике налогообложения, представляет собой достаточно сложную задачу. Это связано с тем, что налоговые льготы могут быть установлены в любых случаях, когда есть заинтересованность государства в развитии предпринимательской деятельности и оно готово стимулировать или, наоборот, не стимулировать определённые отрасли экономики, регионы, виды предпринимательской деятельности. При этом формы и способы предоставления льгот в любом государстве постоянно развиваются. Вместе с тем можно выделить следующие используемые формы налоговых льгот:
  - полное или частичное освобождение прибыли, дохода или другого объекта от налогообложения;
  - отнесение убытков на доходы будущих периодов;
  - применение уменьшенной налоговой ставки;
  - полное или частичное освобождение от налога определённого вида предпринимательской деятельности или дохода от такой деятельности; освобождение от налога отдельных социальных групп;
  - отсрочка или рассрочка платежа и некоторые др.
  Использование налоговых льгот или преференций является характерным примером прямого воздействия на процессы регулирования и стимулирования. Полное освобождение от уплаты отдельных налогов, базой которых служит доход или прибыль, используется государствами, как правило, для развития новых отраслей экономики или сфер деятельности, стимулирования инвестиций в малоосвоенные или неблагоприятные регионы страны. Подобные налоговые освобождения практикуются в основном сроком от трёх до пяти лет.
  Инвестиционная деятельность является наиболее частым объектом налогового стимулирования. Во многих государствах полностью или частично освобождается от налогообложения прибыль, направляемая на эти цели. Нередко для стимулирования инвестиционной активности освобождаются от НДС технологическое оборудование и запасные части к нему.
  С помощью налоговых льгот во многих странах поощряются создание и развитие малых предприятий, привлечение иностранного капитала, научно-технические разработки, экологические проекты, стимулируется создание новых высокотехнологичных импортозамещающих производств.
  Отдельные налоговые льготы преследуют цель смягчения последствий экономических и финансовых кризисов. Для поощрения концентрации капитала, обновления производственных фондов, стимулирования внешнеэкономической деятельности государство использует такой вид налоговой льготы, как отсрочка платежа или освобождение от уплаты налога. При взимании налога на доходы или прибыль часто практикуется отнесение убытков текущего года на прибыль либо доходы будущего года или следующих лет. В некоторых странах осуществляется налогообложение консолидированных налогоплательщиков, что позволяет в рамках их баланса проводить взаимозачёт убытков и прибылей. Нередко используются налоговые скидки в виде возврата корпорациям налогов, ранее уплаченных государству, налоговые льготы первым покупателям новых выпусков акций компаний и др.
  В ряде стран предоставляются различные виды льгот в зависимости от формы собственности. Например, объекты, находящиеся в государственной собственности, освобождаются от уплаты земельного налога или устанавливается льготное налогообложение прибыли государственной корпорации и др.
  Вместе с тем резкий рост бюджетных расходов во многих странах со всей остротой поставил вопрос об упорядочении предоставления различных налоговых льгот. Это связано с тем, что установление широкого перечня налоговых льгот зачастую приводит к уменьшению налоговой базы, вследствие чего для сохранения необходимого государству уровня налоговых поступлений оно прибегает к установлению более высоких налоговых ставок. Кроме того, льготное регулирование нарушает основной принцип равенства обложения всех налогоплательщиков независимо от вида их деятельности и создаёт неравные условия для предприятий в различных сферах экономики.
  Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум - наименьшая часть объекта налогообложения, освобождённая от налога. Необходимо отметить, что налоговым законодательством, как правило, не разрешается предоставление индивидуальных налоговых льгот. Иными словами, они не должны предоставляться отдельным хозяйствующим субъектам и гражданам. Налоговые льготы могут лишь дифференцироваться по региональным, отраслевым, социальным и другим категориям налогоплательщиков.
  Экономический показатель, за счёт которого налогоплательщик должен в соответствии с действующим законодательством уплатить соответствующую сумму налога, характеризует источник налога, т.е. резерв, используемый для уплаты налога. Существуют только два источника, за счёт которых может быть уплачен налог, - доход и капитал налогоплательщика.
  Законодательством большинства стран, как правило, в качестве источника уплаты налога предусматриваются различные формы доходов, в том числе прибыль, заработная плата и т.д. Практически не используется в качестве источника капитал налогоплательщика. И это не случайно, поскольку в этом случае возникает угроза утраты налогоплательщиком возможности в дальнейшем уплачивать налог. Поэтому уплата налога за счёт капитала производится по решению суда, когда отсутствуют другие источники погашения возникшей у налогоплательщика задолженности по налогам. Источник налога в отдельных случаях по некоторым налогам может совпадать с объектом обложения. В частности, подобное положение имеет место по налогу на прибыль.
  Законодательством Российской Федерации установлены следующие источники уплаты налогов.
  1. Общая сумма выручки. За счёт данного источника уплачиваются, в частности, НДС, акцизы.
  2. Прибыль. За счёт этого источника уплачиваются налог на прибыль, государственная пошлина.
  3. Издержки производства и обращения. За счёт данного источника уплачиваются налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), земельный налог.
  4. Финансовые результаты деятельности организации. За счёт этого источника уплачивается налог на имущество организаций.
  Установление конкретного источника уплаты налога имеет существенное значение. Это связано с тем, что уплата одного налога может изменить налоговую базу, и соответственно, сумму другого налога. В частности, все налоги, уплачиваемые за счёт увеличения издержек производства или относимые на результаты финансовой деятельности, уменьшают налоговую базу и причитающуюся уплате в бюджет сумму налога на прибыль.
  Единица обложения (масштаб налога) представляет собой установленную законом количественную меру измерения объекта обложения. Она зависит от объекта обложения и может выступать в натуральной или денежной форме, например, стоимость, площадь, масса, объем и пр. Единицей обложения, в частности, по уплате НДПИ является объём добытого природного газа, по земельному налогу - сотая часть гектара, гектар; по налогу на доходы физических лиц - рубль.
  Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплачиваемую налогоплательщиком с одного объекта обложения.
  Отчётный период - это установленный законодательством срок, по истечении которого налогоплательщик обязан уплатить авансовые платежи по соответствующему налогу и представить контролирующему органу предусмотренную законодательством отчётность по данному налогу. По отдельным видам налогов налоговый и отчётный период могут совпадать. В частности, в российской налоговой системе это положение имеет место по НДС и НДПИ.

 
© www.eclib.net