Экономическая библиотека

Учебники по экономике

5. Учёт амортизации основных средств

  Основные средства в процессе производства постепенно изнашиваются, поэтому организации (фирмы) должны иметь возможность за период эксплуатации создавать источник, за счёт которого можно приобретать основные средства взамен выбывающих. Это обеспечивается включением в себестоимость продукции сумм амортизации.
  Амортизация является одним из собственных источников организации для финансирования воспроизводства основных средств, поскольку амортизационные отчисления в составе выручки от продажи продукции (работ, услуг), арендной платы от сдачи имущества во временное пользование поступают на расчётный счёт организации и непосредственно с расчётного счёта оплачиваются все расходы, связанные с капитальными вложениями.
  Возможность применения различных способов начисления амортизации позволяет организации регулировать величину и сроки финансирования воспроизводства основных средств за счёт этого источника.
  Кроме того, амортизационные отчисления как один из основных видов расходов организации, связанных с производством и продажей продукции, являются инструментом управления себестоимостью продукции, поэтому правильное исчисление этого показателя имеет большое значение не только для целей управленческого учёта, но и может повлечь за собой штрафные санкции со стороны налоговых органов.
  Понятие и состав амортизируемого имущества
  В Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утверждено приказом МФ РФ от 29.07. 1998 года № 34Н) под основными средствами понимается совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
  К амортизируемому относится имущество, стоимость которого погашается путём начисления амортизации.
  В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по таким объектам основных средств, как:
  • объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.);
  • объекты внешнего благоустройства (объекты лесного, дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты);
  • продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
  По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций износ начисляется в конце отчётного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по данным объектам учитывается на отдельном забалансовом счёте 010 «Износ основных средств».
  Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
  Согласно ст.256 «Амортизируемое имущество» главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества, помимо перечисленных объектов не включаются:
  • имущество бюджетных организаций;
  • имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретённого в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
  • имущество, приобретённое с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);
  • приобретённые издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
  • имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. р. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Следует заметить, что в ПБУ 6/01 установлен меньший стоимостной предел для списания объектов основных средств на затраты на производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию (2 тыс. р. за единицу). Кроме того, к этим объектам в ПБУ 6/01 отнесены приобретённые книги, брошюры и другие издания;
  • имущество, приобретённое за счёт средств целевого финансирования;
  • основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
  • переведённые по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев, находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.
  Срок полезного использования объектов основных средств в ПБУ 6/01 определён как период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств данный срок устанавливается исходя из количества продукции (объёма работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
  Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учёту исходя из:
  • ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например срок аренды).
  В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, в результате проведённой реконструкции или модернизации, организация пересматривает срок полезного использования этого объекта.
  Для расчёта срока полезного использования поступивших основных средств, ранее бывших в эксплуатации, из срока полезного использования, установленного для новых объектов, вычитают срок их фактической эксплуатации у предыдущей организации собственника. Данный порядок был установлен письмом Минэкономики РФ от 29.12.1999 г. № МВ-890/6-16.
  Однако для целей налогообложения указанный расчёт возможен только в случае применения организацией-приобретателем решения о приобретении по такому имуществу линейного метода начисления амортизации.
  Для целей налогообложения срок полезного использования организация-налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию на основании положений ст.258 «Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп» НК РФ и Классификации основных средств, предусмотренной Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
  Согласно указанным документам всё амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования;
  первая группа - от 1 года до 2 лет включительно (всё недолговечное имущество);
  вторая группа - свыше 2 лет до 3 лет включительно;
  третья группа - свыше 3 лет до 5 лет включительно;
  четвёртая группа - свыше 5 лет до 7 лет включительно;
  пятая группа - свыше 7 лет до 10 лет включительно;
  шестая группа - свыше 10 лет до 15 лет включительно;
  седьмая группа - свыше 15 лет до 20 лет включительно;
  восьмая группа - свыше 20 лет до 25 лет включительно;
  девятая группа - свыше 25 лет до 30 лет включительно;
  десятая группа - свыше 30 лет.
  Пример. Электронно-вычислительная техника (включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним, серверы различной производительности, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей, системы хранения данных), телефонные аппараты (включая аппараты таксофонные и радиотелефоны) относятся к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).
  Для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации, срок полезного использования организация- налогоплательщик устанавливает в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Методы и порядок расчёта сумм амортизации В бухгалтерском учёте амортизацию по объекту основных средств начисляют:
  • начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учёту, и до полного по гашения стоимости объекта либо списания объекта с бухгалтерского учёта;
  • до первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания объекта с бухгалтерского учёта;
  • независимо от результатов деятельности организации в от чётном периоде и отражают в бухгалтерском учёте отчётного периода, к которому оно относится.
  В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трёх месяцев, а также в период восстановления объекта в течение более, чем 12 месяцев.
  Согласно ПБУ 6/01 амортизацию объектов основных средств можно начислять одним из следующих способов:
  • линейным;
  • списанием стоимости пропорционально объёму продукции (работ);
  • уменьшаемого остатка;
  • списанием стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
  Два последних способа являются достаточно новыми для отечественной практики и представляют собой способы ускоренной амортизации, т.е. в первые годы эксплуатации списывается наибольшая сумма амортизации, поскольку предполагается, что отдача от основных средств в первые годы использования значительно больше, чем в последующие
  Выбранный способ начисления амортизации объектов основных средств должен быть раскрыт в Положении об учетной политике организации. В течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу однородных объектов основных средств по этой группе применяется один из способов начисления амортизации.
  В течение отчётного года амортизацию по объектам основных средств начисляют ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы. Организации с сезонным характером производства начисляют годовую сумму амортизации по основным средствам равномерно в течение периода работы организации в отчётном году.
  При способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) амортизацию начисляют исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.
  Годовую сумму амортизационных отчислений определяют:
  • при линейном способе - исходя их первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
  • при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчётного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;
  • при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
  • при способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) - исходя из натурального показателя объёма продукции(работ) в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования объектаОднако необходимо помнить, что с 1 января 2002 года, т.е. с момента вступления в силу главы 25 НК РФ, методы и порядок расчёта сумм амортизации объектов основных средств в целях формирования налогооблагаемой базы предусмотрены ст.259 НК РФ, согласно которой суммы амортизации рассчитывают одним из следующих методов:
  - линейным,
  - нелинейным.
  Амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств.
  Статьёй 259 НК РФ предусмотрено, что для начисления амортизации зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию применяется только линейный метод.
  Для определения сумм амортизации остальных объектов можно использовать как линейный, так и нелинейный методы. Выбранный метод применяется в отношении объекта основных средств, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменён в течение всего периода начисления амортизации.
  Статья 259 НК РФ допускает возможность применения организациями-налогоплательщиками к основной норме амортизации специального коэффициента (но не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и/или искусственных факторов, влияние которых повышает износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте со взрывоопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) аварийной ситуации. Необходимо помнить, что данные положения не распространяются на объекты основных средств, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по этим объектам начисляется нелинейным методом.
  Для основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации организация-налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
  По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. р., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные автомобили и микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации с коэффициентом 0,5.
  Кроме того, по решению руководителя организации возможно начисление амортизации основных средств по пониженным нормам с обязательным отражением в учётной политике. Данное положение должно применяться с начала и в течение всего налогового периода.
  Организация вправе применять так называемую ускоренную амортизацию основных средств. Под ускоренной амортизацией понимается более быстрое, по сравнению с общеустановленным в централизованном порядке сроком, перенесение стоимости объектов основных средств.
  Порядок применения ускоренной амортизации предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».
  В п.7 данного Постановления говорится:
  «В целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставляется право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.
  Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.
  При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод её исчисления, при котором утверждённая в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.
  Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.
  Решения о применении механизма ускоренной амортизации в месячный срок доводятся организациями до соответствующих налоговых органов».
  Порядок отражения в бухгалтерском учёте операций по начислению сумм амортизации основных средств.
  В целях бухгалтерского учёта суммы амортизации объектов основных средств рассчитывают ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы и оформляют специальной разработочной таблицей «Расчёт амортизации основных средств» или машинограммой аналогичного содержания.
  Суммы начисленной амортизации отражают в бухгалтерском учёте путём накопления соответствующих сумм на отдельном счёте.
  Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации предусмотрен пассивный счёт 02 «Амортизация основных средств».
  Начисленную сумму амортизации собственных объектов основных средств производственного назначения отражают в бухгалтерском учёте по кредиту счёта 02 в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство (расходов на продажу): 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
  Начисленную сумму амортизации собственных объектов основных средств непроизводственного назначения отражают по кредиту счёта 02 в корреспонденции со счётом 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
  По объектам жилого фонда суммы износа, начисленные в конце отчётного года, отражают на забалансовом счёте 010 «Износ основных средств». По объектам жилого фонда, которые используются для извлечения дохода и показаны на счёте учёта доходных вложений в материальные ценности, амортизацию начисляют в общеустановленном порядке.
  Также на забалансовом счёте 010 учитывают начисленную в конце года сумму износа по объектам внешнего благоустройства, другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.) и объектам основных средств некоммерческих организаций.
  Согласно Положению по бухгалтерскому учёту «Расходы организаций» ПБУ 10/99 (утверждено приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № 33Н) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Поэтому по амортизируемым объектам основных средств, сданным в аренду, организация- арендодатель начисляет амортизацию в установленном порядке по кредиту счёта 02, субсчёт «Амортизация имущества, сданного в аренду» в корреспонденции со счетами учёта производственных затрат.
  Если же предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) собственных объектов основных средств не является предметом деятельности организации, то начисление амортизации соответствующих объектов арендодатель отражает по кредиту счёта 02, субсчёт «Амортизация имущества, сданного в аренду» в корреспонденции со счётом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 91.2 «Прочие расходы», формируя операционные расходы.
  Амортизация по полностью самортизированным объектам основных средств не начисляется
  Аналитический учёт по счёту 02 ведут по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчётности.
  Использование сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учёте не отражается, так как амортизационные отчисления поступают на расчётные счета организаций в составе доходов и списываются с этих счетов в виде финансирования капитальных вложений в основные средства.
  Раскрытие информации об амортизации основных средств в бухгалтерской отчётности
  В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчётности подлежит раскрытию информация о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчётного года.
  Поскольку российский бухгалтерский баланс не содержит регулирующих статей и представляет собой баланс-нетто, отдельно статья «Амортизация основных средств» в нём не отражается. Сумма накопленной амортизации, вычитаемая из суммы первоначальной стоимости основных средств, формирует их остаточную стоимость, по которой основные средства представляются в разделе «Внеоборотные активы» актива баланса.
  Указанные сведения о суммах начисленной амортизации должны содержаться в справке к разделу 3 приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
  Суммы амортизации жилищного фонда, объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов показывают в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.
  Кроме того, в пояснительной записке к годовому отчёту должна быть раскрыта следующая информация:
  - о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
  - об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
  - о способах начисления амортизации по отдельным группам объектов основных средств.

 
© www.eclib.net