Экономическая библиотека

Учебники по экономике

4.1. Понятие налоговой проверки, ее место в системе налогового контроля

  Становление рыночной экономики в России сопровождается повышением значения позитивного права как инструмента социальной регуляции. Налоговая система России в данном случае не является исключением, и именно право способно наиболее эффективно управлять поведением субъектов в процессе сбора налогов.
  Система контроля за соблюдением норм права, в особенности норм, относящихся к публичным отраслям права, является непременным условием их эффективного применения. В Российской Федерации сложилась достаточно разветвленная система государственного контроля, обеспечивающая соблюдение законов и иных нормативных правовых актов. Значительное количество государственных и муниципальных органов общей и специальной компетенции вовлечены в работу по контролированию правильности применения нормативных правовых актов. Немалое число органов государственного контроля занимаются проблемами применения налогового законодательства.
  Значительная часть налоговых правоотношений, а именно отношений, возникающих в связи с уплатой налогов, может быть эффективно реализовываться только при наличии особой форы государственного контроля — налогового контроля. Что же такое налоговый контроль?
  Реализация государством функции налогового контроля заключается в осуществлении на постоянной основе специализированными органами контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований законодательства о налогах и сборах. Согласно статье 2 НК отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то, что сам Кодекс не содержит определения «налогового контроля», анализ его норм позволяет сделать вывод, что объектом налогового контроля является деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов по исполнению своих обязанностей при уплате налогов и сборов. Этот вывод позволяет уяснить, что же готов понимать под термином «налоговый контроль» законодатель. Итак, налоговый контроль это осуществляемая на постоянной основе деятельность специализированных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований налогово-правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов в Российской Федерации.
  Следует отличать налоговый контроль от контроля за соблюдением налогового законодательства. Последнее понятие более широкое и включает в себя деятельность любых государственных органов, осуществляющих контрольные функции в области налогообложения. Контроль за соблюдением налогового законодательства в рамках своей компетенции осуществляют множество органов: от Прокуратуры РФ и Счетной палаты РФ до органов внутренних дел. Все эти органы, осуществляя контрольные полномочия, так или иначе, вовлечены в работу по контролю за соблюдением налогового законодательства. Однако, утверждать, что их деятельность связана с осуществлением налогового контроля нельзя. И проблема заключается даже не в том, что эти органы обладают общей компетенцией, не ограничивающейся только лишь контролем за налоговым законодательством (последнее время неудержимый рост полномочий Министерства РФ по налогам и сборам уже не позволяет говорить о контроле за соблюдением налогового законодательства как об исключительной задаче этого ведомства), а в том, что реализация функций налогового контроля осуществляется специализированными органами в тех формах, которые предписаны Налоговым кодексом.
  Основной целью налогового контроля является контроль за соблюдением законодательства, регулирующего процесс поступления финансовых ресурсов в специальные централизованные фонды публичных субъектов, необходимые последним для выполнения возложенных на них функций. Учитывая, что порядок образования денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местного самоуправления как составляющая часть финансовой дисциплины является объектом финансового контроля, следует предположить, что налоговый контроль является составной частью финансового контроля государства. Органы, осуществляющие налоговый контроль, всегда выступают от имени государства (что, например, отличает налоговый контроль от аудита) и это также свидетельствует о принадлежности налогового контроля к финансовому контролю. Таким образом, сопоставив цели и задачи контроля, а также статус контролирующих субъектов, можно утверждать, что налоговый контроль является составной частью финансового контроля.
  Сущность налогового контроля заключается в том, что при его проведении, в тех формах, которые предписаны Налоговым кодексом, проверяется соблюдение налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов) налогового законодательства. С помощью налогового контроля отслеживается правильность уплаты налогоплательщиками и плательщиками сборов налогов и сборов в централизованные государственные фонды (бюджет, государственные внебюджетные фонды), то есть правильность отчуждения налогоплательщиками в пользу публичных субъектов части своего имущества, соответствующей размеру налогового платежа, а также правильность удержания и перечисления в бюджет финансовых ресурсов налоговыми агентами. В этом проявляется специфика налогового контроля по отношению к финансовому контролю в целом.
  Объектом налогового контроля является только та деятельность налогоплательщика, которая связанна с выполнением последним своих налоговых обязанностей. К объекту налогового контроля относятся: правильность исчисления налогового платежа, своевременное его перечисление, осуществление иных действий, непосредственно связанных с выполнением налогоплательщиком своих налоговых обязанностей (постановка на учет в органы налоговой службы, периодическая отчетность органам налоговой службы и т.п.). Налоговые органы могут проводить проверки в соответствии:
  — с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ);
  — иными законодательными актами.
  К проверкам, проводимым в соответствии с иными законодательными актами, относится достаточно большое число проверок соблюдения законодательства, в т. ч.:
  — о применении контрольно-кассовой техники в денежных расчетах;
  — производстве и обороте этилового спирта, алкогольной и табачной продукции;
  — кассовой дисциплине и т. д.
  Действия налоговых органов при проведении таких проверок регламентируются, как правило, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).
  Что касается проверок, проводимых в соответствии с НК РФ (налоговых проверок), то их можно классифицировать по нескольким признакам.
  Так, ст. 87 НК РФ определено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными (третьими) лицами, то налоговые органы могут истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Это так называемая встречная проверка.
  Таким образом, НК РФ установлена следующая основная классификация налоговых проверок:
  — камеральные;
  — выездные;
  — встречные.
  Камеральная налоговая проверка (в соответствии со ст. 88 НК РФ) проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
  Выездная налоговая проверка (в соответствии со ст. 89 НК РФ) проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Форма решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС России.
  Их значение объясняется прежде всего тем, что иные формы контроля чаще всего напрямую связаны с мероприятиями, проводимыми в результате выездных и камеральных налоговых проверок. Встречные проверки, получение объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, либо проводятся в процессе непосредственного осуществления налоговых проверок, либо являются логическим продолжением последних, инициируются их результатами. Именно этим и объясняется то место, которое занимают налоговые проверки в перечне форм налогового контроля.
  Значение выездных налоговых проверок в деле выявления случаев нарушения налогового законодательства высоко. Однако в последнее время налоговые органы все большее внимание уделяют именно повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Почему? Выездные налоговые проверки очень трудоемки, занимают много времени, в связи с чем данной формой налогового контроля могут быть охвачены всего лишь 20—25 процентов налогоплательщиков. Остальные же, не являющиеся предметом столь пристального внимания налоговых органов, при отсутствии такой формы, как камеральная проверка, остались бы практически вне налогового контроля. Этого не происходит лишь благодаря камеральным проверкам, которым подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность. Именно благодаря камеральным проверкам налогоплательщик чувствует постоянный контроль над собой со стороны налоговых органов: говоря образно, каждой своей клеточкой чувствует близость недремлющего ока налогового инспектора. Более того, именно камеральные проверки являются прекрасным способом выбора из числа налогоплательщиков тех, деятельность которых требует более детального анализа в процессе выездных проверок. В процессе камеральных проверок налоговые органы проводят большую долю работы, являющейся непосредственной подготовкой посещения налоговым инспектором налогоплательщика при выездной проверке. Предусмотренные в ст. 88 НК РФ правомочия, осуществляемые налоговыми органами в процессе камеральных проверок (возможность затребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и дополнительные документы и т. д.), позволяют им в рамках данной формы налогового контроля выявить те проблемные моменты в деятельности налогоплательщика, более глубокий анализ которых может привести к столь желаемому для любого налогового инспектора результату, а именно доначислению в бюджет налогов и взысканию штрафных санкций.
  В связи с вышесказанным становится очевидным, что именно камеральные налоговые проверки становятся тем звеном, усилив которое, налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.
  Осуществляемая сегодня модернизация налоговых органов по своей сути является модернизацией порядка осуществления именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде служит в основном выполнению двуединой задачи. Во-первых, экономии рабочего времени работников налоговых органов, занятых вводом информации с бумажных носителей в свои информационные сети. Во-вторых, повышению эффективности именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде в едином формате позволит налоговым органам, создав соответствующие программные средства контроля, оперативно и, главное, практически безошибочно обнаруживать ошибки, допущенные налогоплательщиками при заполнении форм налоговой отчетности.
  Анализ арбитражной практики позволяет уже сегодня сказать, что подавляющее большинство дел о налоговых правонарушениях возбуждается именно по результатам камеральных проверок. Проводимая сегодня Министерством по налогам и сборам работа, несомненно, приведет к еще большей доле налоговых правонарушений выявленных в процессе проведения именно камеральных проверок. В связи с этим особую актуальность приобретает сегодня знание налогоплательщиками своих прав и обязанностей при осуществлении налоговыми органами камеральной налоговой проверки, а также прав и обязанностей налоговых органов при ее проведении.
  Встречная проверка сама по себе не приносит доначислений в бюджет. Однако она необходима для получения налоговыми органами информации о проверяемых налогоплательщиках.
  Статьей 87 НК РФ установлен запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Из этого правила сделано два исключения - повторная проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Таким образом, налоговые проверки подразделяются по признаку повторности:
  — на первичные,
  — повторные.
  Первичные проверки могут быть камеральными и выездными. Определяющим критерием здесь является то, что такая проверка по конкретному налоговому периоду, по конкретному налогу у данного налогоплательщика не проводилась.
  Повторные проверки, чисто теоретически, также могут быть камеральными и выездными. Однако с учетом установленного ст. 88 НК РФ ограничения на срок камеральной проверки — 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, проведение повторной камеральной проверки представляется маловероятным. Таким образом, на практике повторные проверки могут быть только выездными. Их проведение допускается только в двух названных выше случаях.
  Повторные проверки при реорганизации или ликвидации предприятий проводятся налоговыми органами крайне редко. Выездными проверками охватывается период, не проверенный в ходе предыдущих проверок. Как правило, налогоплательщики сталкиваются с повторными проверками в случаях проведения вышестоящим налоговым органом (МНС России или Управлением МНС России по субъекту Российской Федерации) проверки деятельности налоговой инспекции, проводившей первичную проверку. В этом случае фактически проверяется деятельность налоговой инспекции, но в случае обнаружения ошибок к налогоплательщику могут быть применены налоговые санкции.
  Статьей 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Таким образом, по степени охвата проверкой уплачиваемых плательщиком налогов выделяются:
  — комплексные проверки;
  — тематические проверки.
  Под комплексной проверкой понимается проверка, которой охватываются вопросы правильности исчисления и уплаты всех налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. В ходе данной проверки ревизуются все счета предприятия, играющие роль в формировании налоговых обязательств.
  Тематическая проверка — это проверка, охватывающая вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.
  В настоящее время в связи с высокой нагрузкой и острой нехваткой квалифицированных кадров налоговые органы в большинстве случаев проводят тематические проверки. Этими проверками охватываются, как правило, НДС, налог на прибыль и еще один-два налога, являющиеся наиболее значимыми для данного налогоплательщика.
  По категории участников налоговых правоотношений выделяются:
  — проверки налогоплательщиков;
  — проверки налоговых агентов;
  — проверки плательщиков сборов.
  Налогоплательщиками и плательщиками сборов на основании ст. 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Статьей 24 НК РФ дано определение налоговых агентов. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
  Эта классификация влияет на перечень вопросов, которые могут быть подвергнуты проверке. В ходе проверок у налогоплательщиков проверяется правильность исчисления и уплаты всех или некоторых налогов, которые они обязаны уплачивать. У плательщиков сборов проверяется правильность взимания и своевременность перечисления в бюджет соответствующих сборов. У налоговых агентов проверяется правильность исчисления и удержания у плательщиков таких налогов, как налог на доходы физических лиц и т. п.
  По статусу объектов проверок можно выделить:
  — проверки юридических лиц;
  — проверки юридических лиц по вопросам исчисления и уплаты налогов филиалами и обособленными подразделениями;
  — проверки индивидуальных предпринимателей;
  — проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
  Каждая проверка из этих категорий имеет свою специфику в части состава проверяемых налогов и соблюдения отдельных формальностей.
  Так, проверка филиала или представительства юридического лица может быть инициирована и проведена как налоговым органом, в котором состоит на учете данное юридическое лицо, так и налоговым органом по месту нахождения этого филиала (представительства) обособленного подразделения.
  По методу проведения проверки можно выделить:
  — проверки, проводимые сплошным методом;
  — проверки, проводимые выборочным методом.
  При сплошной проверке проверяются все документы налогоплательщика за все налоговые (отчетные) периоды, охваченные проверкой. Выборочной проверкой охватывается, как правило, часть документации (если плательщик работает по типовым договорам, схемам и т. п.) или часть налоговых (отчетных) периодов. При этом, если в ходе выборочной проверки выявляются нарушения налогового законодательства, рекомендуется проводить сплошную проверку. Данная классификация относится к выездным проверкам.
  В настоящее время большинство проверок проводится с применением выборочного метода. Сотрудники налоговой инспекции тщательно проверяют один-два налоговых (отчетных) периода, выявляют нарушения, носящие систематический характер, причем и в остальных налоговых (отчетных) периодах. Это позволяет несколько сократить затраты рабочего времени на проведение проверки, хотя и увеличивает риск необнаружения ошибок плательщика.
  По составу участников проверки можно выделить:
  — проверки, проводимые силами налоговой инспекции;
  — совместные проверки.
  Совместные проверки проводятся силами сотрудников инспекции и иных контролирующих органов.
  В первую очередь речь идет о правоохранительных органах, об органах государственных внебюджетных фондов и финансовых органах. Возможно взаимодействие и с другими государственными и муниципальными организациями.
  По отношению к плану проверок можно выделить:
  — плановые проверки;
  — внеплановые проверки.
  Ежеквартально инспекцией составляется план проведения выездных проверок, в который включаются те налогоплательщики, деятельность которых инспекция обязана или считает необходимым проверить в течение очередного квартала. В то же время имеют место случаи, когда инспекции приходится проводить проверки налогоплательщиков, не включенных в план. К ним относятся: проведение проверок по постановлению следователя, расследующего уголовное дело; проведение проверок по срочным заданиям вышестоящих налоговых органов и т. п.

 
© www.eclib.net