Экономическая библиотека

Учебники по экономике

5.7. Раздельный учёт при применении ЕНВД

  В соответствии с пп. 6, 7 ст. 346.26 НК плательщики ЕНВД обязаны вести раздельный учёт показателей своей деятельности в двух случаях:
  1) при одновременном осуществлении двух и более видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД;
  2) при одновременном осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой по другим налоговым режимам.
  Раздельный учёт НДС по приобретённым ценностям (работам , услугам). Раздельный учёт НДС по приобретённым ценностям ведётся в отношении ценностей, используемых в деятельности, облагаемой как по общей системе, так и облагаемой ЕНВД.
  НДС по приобретённым ценностям, которые используются:
  - в деятельности, облагаемой по общей налоговой системе - принимается к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК;
  - в деятельности, облагаемой ЕНВД - к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретённых ценностей, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК;
  - для общехозяйственных нужд - должен распределяться между видами деятельности, облагаемыми по общей налоговой системе и ЕНВД. Распределение должно производиться расчётным путем, пропорционально базовому показателю. Базовым показателем является стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК).
  В письмах Минфина и других документах приведены разъяснения порядка распределения НДС:
  - распределение сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором были приняты на учёт приобретённые товары (выполненные работы, оказанные услуги) на основании соответствующих первичных документов;
  - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) принимается в расчёт без НДС, что обеспечивает сопоставимость данных по деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС;
  - организация не вправе установить в учётной политике иную базу распределения НДС, кроме указанной в п. 4 ст. 170 НК. Например, НДС не должен распределяться пропорционально долям площадей, на которых осуществляется деятельность, подпадающая под ЕНВД и общий режим налогообложения, в общей площади.
  При совмещении ЕНВД с УСНО раздельный учёт НДС по приобретённым ценностям (работам, услугам) не требуется, так как при обоих налоговых режимах он будет включаться в стоимость приобретённых ценностей (работы, услуг) и не будет приниматься к вычету на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК.
  Пример. ООО «Кокетка» осуществляет оптовую и розничную торговлю. По розничной торговле организация переведена на ЕНВД, а по оптовой торговле применяет общий режим налогообложения. В январе 2011 г. организацией приобретено складское помещение, которое используется в обоих видах деятельности для хранения товаров. Стоимость складского помещения равна 590 000 р. (в том числе НДС 90 000 р.).
  За первый квартал 2011 г. стоимость отгруженных товаров без НДС составила: по оптовой торговле - 2 000 000 р., а по розничной - 500 000 р., итого - 2 500 000 р. Доля оптовой торговли в стоимости отгруженных товаров составляет 80% (2 000 000 р.: 2 500 000 р.). Следовательно, сумма НДС по приобретённому складскому помещению (90 000 р.) будет принята к вычету в части 72 000 р. (90 000 р. х 80%). Оставшаяся часть НДС - 18 000 р. (90 000 р. - 72 000 р.) будет включена в первоначальную стоимость складского помещения.
  Раздельный учёт расходов. Совмещение ЕНВД и общей системы налогообложения. Раздельный учёт расходов ведётся в отношении видов деятельности, облагаемых по разным налоговым режимам.
  Некоторые расходы не могут быть напрямую отнесены к конкретному виду деятельности. Это общехозяйственные, общепроизводственные расходы: такие как арендная плата, коммунальные платежи, зарплата административно-управленческого персонала, амортизация основных средств. Одна часть этих расходов должна приниматься в расчёт налогооблагаемой прибыли. Другая часть - относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД - в целях налогообложения учитываться не должна.
  Согласно абзацам 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК, если расходы нельзя однозначно отнести к конкретному виду деятельности, то они распределяются по видам деятельности расчётным путём - пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой по соответствующему налоговому режиму, в общей величине доходов организации. При этом в доходы не включаются суммы НДС и акцизов (п. 1 ст. 248 НК).
  При определении долей доходов от видов деятельности, облагаемых по различным налоговым режимам, в расчёт не принимаются доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы, не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).
  В целях исчисления налога на прибыль распределять расходы между различными видами деятельности необходимо ежемесячно на основе данных о доходах за месяц. С целью исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рассчитанные суммы расходов за каждый месяц суммируются нарастающим итогом с начала налогового периода до отчётной даты.
  Совмещение ЕНВД и УСНО. Согласно пункту 8 статьи 346.18 НК налогоплательщики, которые совмещают УСНО и уплату ЕНВД, должны вести раздельный учёт доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.
  Если такой учёт невозможен, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объёме доходов, полученных при применении обоих специальных налоговых режимов одновременно.
  Налоговые периоды по УСНО и ЕНВД не совпадают - налоговым периодом по УСНО является год (п. 5 ст. 346.18 НК), а налоговым периодом по ЕНВД - квартал (ст. 346.30 НК). Для определения пропорции Минфин позволяет реализовать два варианта:
  1) при совмещении УСНО и ЕНВД для распределения расходов доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, следует определять нарастающим итогом с начала года, то есть также, как и при УСНО. Поэтому расходы будут распределяться нарастающим итогом с начала года;
  2) общие расходы можно распределять ежемесячно, исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы, которые не относятся к ЕНВД, суммируют нарастающим итогом с начала года до отчётной даты.
  Организация может применять любой из этих вариантов, зафиксировав его в учётной политике.
  Раздельный учёт выплат работникам, пособий по временной нетрудоспособности, а также социальных взносов. Совмещение ЕНВД и общей системы налогообложения. При совмещении ЕНВД и общей налоговой системы раздельный учёт этих сумм необходим по следующим причинам:
  - часть выплат работникам, которая относится к общей налоговой системе, будет входить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Другая часть выплат работникам, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не будет учитываться при налогообложении;
  - часть социальных взносов и пособий по временной нетрудоспособности, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, будет уменьшать сумму ЕНВД, но не более, чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК). Другая часть платежей, относящаяся к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, будет входить в состав расходов в целях налогообложения прибыли.
  Раздельный учёт выплат работникам, социальных взносов и пособий рекомендуется вести на отдельных субсчетах к счёту 70 и 69.
  Если выплаты связаны с сотрудниками, работа которых относится ко всем видам деятельности предприятия, то они распределяются расчётным путём между видами деятельности, облагаемыми по разным налоговым режимам. При этом следует руководствоваться абзацами 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК, т.е. распределять их по видам деятельности расчётным путём - пропорционально долям доходов от соответствующих видов деятельности.
  Пример. ООО «Красота и гармония» ведёт одновременно деятельность, облагаемую по общему режиму налогообложения и ЕНВД. За январь 2011 г. выручка организации без НДС от деятельности, облагаемой по общему режиму, составила 1 000 000 р., а по деятельности, переведённой на ЕНВД, - 500 000 р.
  При этом доля выручки, полученной от деятельности, не переведённой на ЕНВД, в общей сумме выручки равна 0,66 (1 000 000 р.: 1 500 000 р.). Заработная плата бухгалтера, участвующего во всех видах деятельности, за январь 2011 г. составила 50 000 р. Других выплат в пользу бухгалтера за январь 2011 г. не производилось. Поскольку заработную плату бухгалтера нельзя однозначно отнести к конкретному виду деятельности, её необходимо распределить расчётным путем.
  Часть заработной платы, относящаяся к общему налоговому режиму, составит 33 000 р. (50 000 р. х 0,66). Эта сумма будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Кроме того, она войдёт в базу для исчисления взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (26,0%), в Фонд социального страхования Российской Федерации (2,9%), в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (3,1% и 2,0%), взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В свою очередь, эти взносы войдут в состав расходов при налогообложении прибыли.
  Другая часть заработной платы бухгалтера (17 000 р.) относится к деятельности, облагаемой ЕНВД. С этой суммы будут начислены те же страховые взносы. В свою очередь, сумма этих взносов будет уменьшать сумму ЕНВД, но не более, чем на 50%.
  Распределять суммы пособий по временной нетрудоспособности, начисленных работникам, которые заняты одновременно в разных видах деятельности, облагаемых по общей системе и ЕНВД, можно пропорционально доходам. При определении пропорции нужно учитывать общий доход организации по всем видам деятельности, полученный за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность сотрудника.Пример. ООО «Улыбка» совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД. Доля доходов организации за январь 2011 г., относящаяся к общему режиму налогообложения, составила 0,8, а по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 0,2. Руководитель организации болел с 20 по 24 января 2011 г. (5 календарных дней). Средний дневной заработок работника за расчётный период равен 2 000 р. Страховой стаж - 10 лет 8 месяцев, значит пособие будет выплачиваться в размере 100% среднего заработка.
  На основании п. 3.1 ст. 14 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» с 2011 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности для данного работника составляет 1137 р. ((415 000 р. х 2) : 730 дн. 100%).
  Сумма дневного пособия, рассчитанная исходя из среднедневного заработка (2 000 р.), превышает максимально допустимый размер дневного пособия (1137 р.). Поэтому пособие будет выплачиваться в размере 1137 р. в день. За период нетрудоспособности сумма пособия составит 5685 р. (1 137 р. х 5 дн.).
  Размер пособия в части деятельности, облагаемой по общей системе, равен 4548 р. (5685 р. х 0,8). Пособие за три дня нетрудоспособности в сумме 2728,8 р. (4548р. х 3 дн. : 5 дн.) будет уплачено за счёт средств работодателя, то есть будет включаться в состав его расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Остальная часть пособия в сумме 1819,2 р. (4548 р. - 2728,8 р.) будет списана на уменьшение задолженности перед Фондом социального страхования Российской Федерации.
  В части деятельности, облагаемой ЕНВД, сумма пособия составит 1137 р. (5685 р. х 0,2). За первые три дня нетрудоспособности пособие будет выплачиваться за счёт средств работодателя в сумме 682,2 р. (1137 р. х х 3 дн. : 5 дн.). Эта сумма будет уменьшать (не более, чем на 50%) сумму ЕНВД к уплате. Остальная часть пособия будет выплачиваться за счёт средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
  Совмещение ЕНВД и УСНО. Раздельный учёт социальных взносов и пособий по временной нетрудоспособности необходим, поскольку их суммы влияют на величину Единого налога при УСНО и на величину ЕНВД к уплате.
  Если объектом налогообложения при УСНО являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то суммы социальных взносов и пособий (выплаченных за счёт средств работодателя за первые три дня нетрудоспособности) войдут в состав расходов (пп. 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК).
  При ЕНВД и УСНО с объектом налогообложения «доходы» суммы социальных взносов и пособий по временной нетрудоспособности (выплаченных за счёт средств работодателя за первые три дня нетрудоспособности) уменьшают сумму налога, но не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.32 НК).
  Для учёта расходов на оплату труда, социальных выплат и пособий по временной нетрудоспособности организации, совмещающие УСНО и 96ЕНВД, должны применять порядок, предусмотренный п. 8 ст. 346.18 НК. То есть нужно вести раздельный учёт этих расходов по разным видам деятельности, а если разделить невозможно - их следует распределять пропорционально долям доходов в общем объёме доходов.
  Сумму фиксированного страхового взноса индивидуальный предприниматель, совмещающий УСНО и ЕНВД, тоже должен распределять пропорционально долям дохода от каждого вида деятельности в общем объёме доходов.
  Раздельный учёт основных средств. Совмещение ЕНВД и общей системы налогообложения. Раздельный учёт основных средств при совмещении ЕНВД с общей налоговой системой ведётся в целях исчисления налога на имущество организаций (физических лиц). Плательщики ЕНВД освобождены от обязанности уплаты налога на имущество организаций (физических лиц) в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК. Поэтому в целях исчисления налога на имущество необходим раздельный учёт основных средств, которые используются в деятельности, облагаемой по общей налоговой системе и в деятельности, облагаемой ЕНВД.
  Стоимость основных средств общехозяйственного назначения, которые используются в различных видах деятельности, должна войти в налоговую базу по налогу на имущество лишь частично. Порядок расчёта этой части стоимости законодательством не установлен. Следовательно, он должен быть предусмотрен в учётной политике предприятия. Например, стоимость основных средств общехозяйственного назначения может облагаться налогом на имущество организаций в части, пропорциональной доле выручки от деятельности, по которой применяется общая налоговая система.
  Помимо расчёта пропорционально выручке от реализации, стоимость имущества можно распределять, например, пропорционально доле площади объекта недвижимости, отведённой под ведение деятельности, облагаемой по общему режиму, в общей площади здания или пробегу транспортных средств (в км) на основании данных путевых листов. Выбранный метод расчёта организация должна закрепить в учётной политике.
  Для ведения раздельного учёта основных средств, используемых в деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму и облагаемой ЕНВД, а также основных средств общехозяйственного назначения (автомобиль, используемый для доставки товаров, реализуемых оптом и в розницу, офисные помещения, компьютеры бухгалтерии) в бухгалтерском учёте к счетам учёта имущества и начисленной амортизации открываются отдельные субсчета.
  Пример. ООО «Стойматериалы» осуществляет розничную и оптовую торговлю. Розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, оптовая торговля облагается по общему налоговому режиму.
  Согласно учётной политике, стоимость склада, используемого для хранения товаров, как в розничной, так и в оптовой торговле, входит в налоговую базу по налогу на имущество в доле, пропорциональной площади склада, используемой для оптовой торговли.
  Для хранения товаров, предназначенных для продажи оптом, используется 350 м2 площади склада из общей площади 500 м2. Следовательно, в налоговую базу по налогу на имущество войдёт 0,7 стоимости склада (350 м2 : 500 м2).
  На 1 января 2011 г. остаточная стоимость здания склада составила 1 000 000 р. Амортизация начисляется ежемесячно линейным способом, её сумма за месяц составляет 10 000 р.
  Налоговая база по налогу на имущество определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточных стоимостей имущества на 1-е числа каждого месяца отчётного периода и 1-е числа месяца, следующего за отчётным периодом, на количество месяцев в отчётном периоде, увеличенное на единицу (пункт 4 статьи 376 НК). Таким образом, среднегодовая стоимость здания склада определится как частное от деления суммы (1 000 000 + 990 000 + 880 000) на 13 и, в конечном итоге будет равна 940 000 р.
  Стоимость здания склада, включаемая в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2011 г., будет равна 658 000 р. (940 000 х 0,7).
  Совмещение ЕНВД и УСНО. Раздельный учёт основных средств ведётся, если при УСНО выбран объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В этом случае стоимость основных средств будет включаться в состав расходов при УСНО. При ЕНВД затраты на приобретение основных средств на величину налоговой базы не влияют.
  Основные средства, используемые в различных видах деятельности, облагаемых по разным налоговым режимам, можно учесть на отдельных субсчетах счёта 01 «Основные средства».
  Стоимость основных средств общехозяйственного назначения, используемых в видах деятельности, облагаемых по разным налоговым режимам, должна быть разделена между видами деятельности расчётным путём. Распределять расходы на приобретение основных средств следует пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объёме доходов (п. 8 ст. 346.18 НК). Указанные основные средства следует учесть на отдельном субсчёте «Основные средства общехозяйственного назначения» счёта 01 «Основные средства».
  Раздельный учёт физических показателей, которые используются для расчёта ЕНВД по различным видам деятельности. Для точного исчисления суммы ЕНВД в учёте необходимо разделение физических показателей по каждому виду деятельности, облагаемому ЕНВД, и физических показателей, относящихся к деятельности, облагаемой по другим налоговым режимам. Принять решение о порядке раздельного учёта физических показателей на основе разъяснений Минфина и арбитражной практики, сложившейся в его регионе, должен сам налогоплательщик.
  Содержание учётной политики в целях ведения раздельного учёта. В учётной политике в целях налогообложения следует закрепить следующие методы раздельного учёта:
  - документы, на которые налогоплательщик будет ссылаться при ведении раздельного учёта, и требования, предъявляемые к этим документам;
  - правила распределения показателей, одновременно применяемых в нескольких видах деятельности (в тех случаях, когда эти показатели нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности). Эти правила должны касаться каждого налога в отдельности.
  В учётной политике в целях бухгалтерского учёта следует закрепить субсчета для ведения раздельного учёта и порядок их использования.

 
© www.eclib.net