Экономическая библиотека

Учебники по экономике

6.1. Состав документов налогового учета

  Общие положения о документации налогового учета содержатся в ст. 313 и 314 гл. 25 части второй НК РФ и касаются, прежде всего, документации налогового учета по налогу на прибыль организаций.
  Как установлено ст. 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ), в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
  В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:
  1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
  2) аналитические регистры налогового учета;
  3) расчет налоговой базы.
  Соответственно, система документирования при ведении налогового учета аналогична системе регистрации при ведении бухгалтерского учета:
  • первичные учетные документы, являющиеся подтверждением налогового учета, - это те же самые первичные учетные документы, которые являются основанием ведения бухгалтерского учета, а также документы, которые предусмотрены для оформления операций законодательством о налогах и сборах;
  • аналитические регистры налогового учета - это либо измененные регистры бухгалтерского учета, либо самостоятельные регистры, которые формируются и ведутся по аналогии с регистрами бухгалтерского учета, но без применения двойной записи;
  • расчет налоговой базы можно представить как документ синтетического налогового учета, аналогичный по своим функциям синтетическим регистрам бухгалтерского учета, таким, как, например, Главная книга, журналы-ордера.
  Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации. Должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.
  1) Хранение документов налогового учета
  В подпункте 8 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ) закреплена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
  Срок хранения документов в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлен исходя из установленного в п. 4 ст. 89 части первой НК РФ периода, который может охватывать выездная налоговая проверка: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
  Сроки хранения документов бухгалтерского учета установлены ст. 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете»: организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17); рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п. 2 ст. 17).
  Таким образом, документы, составленные для целей бухгалтерского учета, должны храниться в течение сроков, предусмотренных п. 1 ст. 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а документы, составленные для целей налогового учета, - в течение сроков, предусмотренных п. 1 ст. 23 и п. 3 ст. 24 НК РФ.
  В случае, если документ составлен как для целей бухгалтерского учета, так и целей налогового учета, то такой документ должен храниться с учетом требований как п. 1 ст. 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете», так и п. 1 ст. 23 или п. 3 ст. 24 НК РФ, т.е. не менее пяти лет. Необходимо иметь в виду, что согласно примечанию к ст. 120 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. №154-ФЗ) отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета понимается для целей указанной статьи грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и соответственно влечет следующую налоговую ответственность:
  • грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, - взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (п. 1 ст. 120);
  • те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, - взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей (п. 2 ст. 120);
  • те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, - взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей (п. 3 ст. 120).
  Представляется, что не обеспечение сохранности документов более четырех лет не является нарушением законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, не может повлечь наступления налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. Однако такое деяние может повлечь административную ответственность, предусмотренную ст. 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» Кодекса РФ об административных правонарушениях.
  В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей.
  Следует учитывать, что ст. 120 НК РФ не устанавливает ответственность за отсутствие документов налогового учета, что наглядно видно из практики применения ст. 120 НК РФ в случаях отсутствия формы №1 - НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» (см. ниже).
  Федеральной архивной службой РФ 6 октября 2000 г. утвержден Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения.
  В разделе 4.1 «Бухгалтерский учет и отчетность» упомянутого Перечня указаны, например, следующие документы с указанием сроков хранения (нумерация позиций соответствует статьям Перечня).
  135. Бухгалтерские балансы и отчеты; документы (приложения к балансу, пояснительные записки, специализированные формы) к ним:
  а) сводные годовые - постоянно;
  б) годовые - постоянно;
  в) квартальные - 5 лет (при отсутствии годовых - постоянно);
  г) месячные - 1 год (при отсутствии годовых, квартальных - постоянно).
  142. План счетов бухгалтерского учета - 5 лет.
  148. Бухгалтерские учетные регистры (Главная книга, журналы- ордера, разработочные таблицы и др.) - 5 лет (при условии завершения проверки (ревизии). В случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел - сохраняются до вынесения окончательного решения).
  150. Первичные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и явившиеся основанием для бухгалтерских записей (кассовые, банковские документы, корешки банковских чековых книжек, ордера, табели, извещения банков и переводные требования, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, квитанции, корешки к ним, счета-фактуры, накладные и авансовые отчеты и др.) - 5 лет (при условии завершения проверки (ревизии). В случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел - сохраняются до вынесения окончательного решения).
  Определенные документы (нормативно-правового, имущественно- хозяйственного характера, об итогах деятельности и перспективах развития организации) постоянного срока хранения по Перечню необходимо хранить в организациях всех форм собственности, документы которых не поступают в государственные, муниципальные архивы, до ликвидации данных организаций, что обусловлено действующим законодательством и/или длительным практическим значением указанных документов.
  2) Изъятие документов налогового учета
  В п. 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 30 июня 2003 г. №86-ФЗ) установлено, что первичные учетные документы могут быть изъяты только:
  • органами дознания;
  • органами предварительного следствия;
  • органами прокуратуры;
  • судами;
  • налоговыми инспекциями;
  • органами внутренних дел.
  В п. 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» также указано, что основаниями для изъятия документов являются постановления указанных органов, вынесенные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
  Пункт 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предоставляет главному бухгалтеру или другому должностному лицу организации право при изъятии первичных учетных документов с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.
  Действующее законодательство устанавливает различный порядок изъятия документов (в том числе и первичных учетных документов) в зависимости от того, в рамках какого вида контрольной или правоохранительной деятельности органов государственной власти производится изъятие. В частности, возможность изъятия учетных документов предусмотрена в рамках следующих видов деятельности:
  • налоговый контроль;
  • финансовый контроль;
  • оперативно-розыскная деятельность;
  • уголовно-процессуальная деятельность;
  • производство по делам об административных правонарушениях.
  Налоговый контроль. В рамках осуществления налогового контроля изъятие документов производится только при проведении налоговых проверок в форме выемки документов.
  Налоговым органам предоставляется право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
  Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления указанных документов в установленные сроки.Пункт 4 ст. 94 НК РФ предусматривает добровольный и принудительный порядок производства выемки документов и предметов:
  • должностное лицо налогового органа обязано предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их. В случае, если лицо соглашается с предложением, то имеет место добровольно проводимая выемка;
  • в случае же, если лицо отказывается выдать документы и предметы, выемка производится принудительно. При этом должностное лицо налогового органа вправе самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, но избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
  Финансовый контроль. В рамках осуществления финансового контроля право изъятия документов предоставлено инспекторам Счетной палаты РФ при проведении проверок и ревизий. Как установлено ст. 26 Федерального закона от 11 января 1995 г. №4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации», инспекторы Счетной палаты при выполнении своих служебных обязанностей по проведению бюджетно-финансового контроля имеют право при обнаружении подделок, подлогов, хищений и злоупотреблений изымать необходимые документы, оставляя в делах акт изъятия и копии или опись изъятых документов.
  Оперативно-розыскная деятельность. Органы внутренних дел имеют право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.
  В случае необходимости проведения в ходе проверки осмотра производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, других мест хранения и использования имущества, досмотра транспортных средств, изучения документов, отражающих финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, изъятия отдельных образцов сырья, продукции и товаров, соответствующие действия осуществляются в порядке, установленном п. 25 ст. 11 Закона РФ «О милиции».
  Милиции для выполнения возложенных на нее обязанностей предоставляется право:
  При наличии данных о влекущем уголовную или административную ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, в целях установления оснований для возбуждения уголовного дела или дела об административном правонарушении по мотивированному постановлению начальника органа внутренних дел (органа милиции) или его заместителя милиции предоставляется право производить в присутствии не менее двух понятых и представителя юридического лица, лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, либо его представителя, которым вручаются копия указанного постановления, а также копии протоколов и описей, составленных в результате указанных в этом пункте действий, а при отсутствии таковых - с участием представителей органов исполнительной власти или органов местного самоуправления осмотр производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, других мест хранения и использования имущества.
  При наличии тех же данных, в тех же целях и на основании того же постановления милиции предоставляется право:
  • требовать при проверке имеющихся данных, указывающих на признаки преступления, обязательного проведения в срок не более тридцати дней проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности;
  • самостоятельно проводить в указанные сроки такие проверки и ревизии;
  • изымать при производстве проверок и ревизий документы либо их копии с обязательным составлением протокола и описи изымаемых документов либо их копий.
  Как установлено в п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О милиции», в случае, если изымаются подлинные документы, с них изготовляются копии, которые заверяются должностным лицом органа внутренних дел (органа милиции), проводящим проверку или ревизию, и передаются лицу, у которого изымаются подлинные документы. В случае, если невозможно изготовить копии или передать их одновременно с изъятием подлинных документов, должностное лицо органа внутренних дел (органа милиции), проводящее проверку или ревизию, обязано передать заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты подлинные документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делается соответствующая запись в протоколе об изъятии.
  Изъятие документов в рамках осуществления оперативно-розыскной деятельности производится органами, осуществляющими оперативно- розыскную деятельность.
  Уголовно-процессуальная деятельность. В рамках производства по уголовному делу документы могут быть изъяты в ходе проведения таких следственных действий, предусмотренных Уголовно-процессуальным кодексом РФ, как обыск, выемка и личный обыск.
  Следственные действия, в том числе и перечисленные, исходя из положений УПК РФ вправе производить прокурор (в случае, если он участвует в производстве предварительного расследования и лично производитотдельные следственные действия), следователь (при осуществлении предварительного следствия по уголовному делу), начальник следственного отдела (в случае, если он принял уголовное дело к своему производству и производит предварительное следствие), орган дознания (в случае выполнения неотложных следственных действий по уголовному делу, по которому производство предварительного следствия обязательно) и дознаватель (в случае, когда на него возложены полномочия по дознанию по уголовному делу, по которому производство предварительного следствия необязательно).
  Порядок производства обыска определен в ст. 182 УПК РФ, выемки - в ст. 183, личного обыска - в ст. 184.
  Вещественными доказательствами (ст. 81 УПК РФ) документы могут быть признаны в случае, если они сохранили на себе следы преступления либо они могут служить средствами для обнаружения преступления и установления обстоятельств уголовного дела.
  Документы, являющиеся вещественными доказательствами, остаются при уголовном деле в течение всего срока хранения последнего либо передаются заинтересованным лицам по их ходатайству. Иными документами (ст. 84 УПК РФ) изъятые документы являются в случае, если изложенные в них сведения имеют значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу. Документы приобщаются к материалам уголовного дела и хранятся в течение всего срока его хранения. По ходатайству законного владельца изъятые и приобщенные к уголовному делу документы или их копии могут быть переданы ему.
  Производство по делам об административных правонарушениях. Изъятие документов в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 27.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях является мерой обеспечения производства по делу об административном правонарушении. Изъятие документов производится в целях пресечения административного правонарушения, обеспечения своевременного и правильного рассмотрения дела об административном правонарушении и исполнения принятого по делу постановления.
  Порядок изъятия документов в рамках производства по делу об административном правонарушении определен ст. 27.10 КоАП РФ. Изъятие документов производится должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях.
  Вопрос об изъятых документах должен быть решен в постановлении по делу об административном правонарушении. При этом документы, являющиеся вещественными доказательствами, подлежат оставлению в деле в течение всего срока хранения данного дела либо в соответствии с законодательством Российской Федерации передаются заинтересованным лицам.
  Понятие вещественных доказательств по делу об административном правонарушении определено в ч. 1 ст. 26.6 КоАП РФ: орудия совершения или предметы административного правонарушения, в т. ч. орудия совершения или предметы административного правонарушения, сохранившие на себе его следы. Согласно ч. 4 ст. 26.7 КоАП РФ в случаях, если документы обладают указанными признаками, то такие документы также являются вещественными доказательствами.
  3) Обеспечение тайны содержания данных налогового учета
  В соответствии со ст. 313 НК РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.
  Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
  1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
  2) об идентификационном номере налогоплательщика;
  3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
  4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
  Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
  К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
  Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
  Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Видами такой ответственности являются дисциплинарная, гражданско-правовая, административная и уголовная ответственность.
  В п. 2 ст. 139 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки. Такая же обязанность возлагается на работников, разгласивших служебную или коммерческую тайну вопреки трудовому договору, в т. ч. контракту, и на контрагентов, сделавших это вопреки гражданско-правовому договору; ст. 13.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность за разглашение информации с ограниченным доступом; уголовная ответственность за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, предусмотрена ст. 183 Уголовного кодекса РФ.
  В процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. Поэтому федеральный законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях.
  Следует упомянуть, что в соответствии с п. 4 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
  Представляется, что приведенные положения применимы и к документам налогового учета, в связи с чем целесообразно привести законодательные положения, регулирующие режим коммерческой тайны.
  Как определено в ст. 3 Федерального закона «О коммерческой тайне»:
  • коммерческая тайна - это конфиденциальность информации, позволяющая ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду;
  • информация, составляющая коммерческую тайну, - это научно- техническая, технологическая, производственная, финансово-экономическая или иная информация (в том числе составляющая секреты производства (ноу-хау)), которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании и в отношении которой обладателем такой информации введен режим коммерческой тайны;
  • режим коммерческой тайны - это правовые, организационные, технические и иные принимаемые обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, меры по охране ее конфиденциальности.
  Статьей 6 Федерального закона «О коммерческой тайне» установлено следующее в отношении предоставления информации, составляющей коммерческую тайну:
  • обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, по мотивированному требованию органа государственной власти, иного государственного органа, органа местного самоуправления предоставляет им на безвозмездной основе информацию, составляющую коммерческую тайну. Мотивированное требование должно быть подписано уполномоченным должностным лицом, содержать указание цели и правового основания затребования информации, составляющей коммерческую тайну, и срок предоставления этой информации, если иное не установлено федеральными законами (ч. 1 ст. 6);
  • в случае отказа обладателя информации, составляющей коммерческую тайну, предоставить ее органу государственной власти, иному государственному органу, органу местного самоуправления данные органы вправе затребовать эту информацию в судебном порядке (ч. 2 ст. 6);
  • обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, а также органы государственной власти, иные государственные органы, органы местного самоуправления, получившие такую информацию в соответствии с ч. 1 рассматриваемой статьи, обязаны предоставить эту информацию по запросу судов, органов прокуратуры, органов предварительного следствия, органов дознания по делам, находящимся в их производстве, в порядке и на основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации (ч. 3 ст. 6);
  • на документах, предоставляемых указанным в ч. 1 и 3 рассматриваемой статьи органам и содержащих информацию, составляющую коммерческую тайну, должен быть нанесен гриф «Коммерческая тайна» с указанием ее обладателя (для юридических лиц - полное наименование и место нахождения, для индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем, и место жительства) (ч. 4 ст. 6).

 
© www.eclib.net