Экономическая библиотека

Учебники по экономике

3.1. Понятие учетной политики для целей налогообложения и ее предназначение

  В течение достаточно продолжительного периода времени налоговые органы пытались построить такую систему налоговых правоотношений, которая позволяла бы полностью контролировать формирование налоговой базы налогоплательщика и добиться максимально возможного сбора налогов. Налогоплательщик же, со своей стороны, через систему корректировки бухгалтерского учета пытался создать оптимальные условия для максимальной оптимизации налогообложения.
  Еще в конце 90-х гг. XX в. через учетную политику для целей бухгалтерского учета налогоплательщики пытались использовать элементы налогового учета для упрощения расчета налоговой базы по налогу на прибыль.
  Основная цель налогового учета до принятия главы 25 НК РФ заключалась в максимальной корректировке прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета для получения показателя строки 1 «Расчет (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».
  О разработке такого инструмента налоговой политики организации, как «учетная политика для целей налогообложения», в этот период речь не шла. В ст. 11 части первой НК РФ термин «учетная политика для целей налогообложения» вообще отсутствовал.
  В части второй НК РФ впервые этот термин вводится ст. 167, посвященной определению даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС. В п. 1 этой статьи дата реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС ставилась в зависимость не просто от учетной политики, принятой в организации в соответствии с ПБУ 1/98, а именно от учетной политики, принятой для целей налогообложения.
  Таким образом, в 2001 г., со вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Хотя значение этого понятия в НК РФ не было раскрыто, тем не менее в п. 12 ст. 167 НК РФ были зафиксированы основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения. В том числе указывается, что:
  1) принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;
  2) учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
  3) учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
  4) учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.
  В отношении самой учетной политики, ее структуры, элементов и т. п. в главе 21 НК РФ информации содержится немного. Вся информация о содержании, принципах разработки и применения ограничена п. 12 ст. 167 НК РФ.
  Между тем если рассматривать причины появления такой учетно- налоговой категории, как «учетная политика для целей налогообложения», то следует отметить, что учетная политика является заключительным звеном в сложной системе финансового планирования в организации, как инструмент не только налоговой оптимизации расходов, но и оптимизации доходов, формирующих финансовые потоки организации.
  Систему финансового планирования можно представить в виде совокупности ряда различных политик организации, в том числе финансовой политики, инвестиционной политики, налоговой политики, амортизационной политики и др., которые тесно связаны, взаимодействуют между собой и зависят одна от другой.
  Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности налогоплательщика. Оно является непременным и непосредственным ее элементом, должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.
  В основе налогового планирования лежит учет главных направлений развития финансовой политики, учет бюджетирования инвестиционной политики и др., которые, в свою очередь, являются важнейшими составляющими предпринимательской деятельности.
  Налоговое планирование позволяет, оптимизируя налоговые платежи, избежать экономического ущерба в виде выплат штрафов и судебных издержек в пользу государства, что обеспечивает нормальное движение финансовых потоков.
  В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности налогоплательщика можно выделить два этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное.
  В основе стратегического планирования лежит налоговая политика организации, которая определяет основные направления и принципы налоговой оптимизации налогоплательщика и рассчитана на длительную перспективу.
  Оперативное налоговое планирование вытекает из целей налоговой политики, носит среднесрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения налогоплательщика, определенных его налоговой политикой.
  Именно на этапе конкретного решения стратегических задач налоговой политики и возникает необходимость разработки учетной политики для целей налогообложения как тактического (оперативного) инструмента достижения стратегических целей налоговой политики и соответственно финансовой политики налогоплательщика. Именно в учетной политике для целей налогообложения находят отражение элементы и принципы ведения налогового учета, применяемые на протяжении нескольких лет. Данные элементы и принципы оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.
  В главе 25 НК РФ о принципах разработки учетной политики для целей налогообложения написано немного. Законодатель указал, что в учетной политике определяется порядок ведения налогового учета. Кроме того, разработанная учетная политика подлежит утверждению соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Изменить порядок учета отдельных операций и объектов можно в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. Все решения о любых изменениях должны быть отражены в учетной политике. Применяться они должны лишь с начала нового налогового периода, т. е. следующего за истекшим календарного года. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в налоговой учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
  В ст. 313 НК РФ также установлен принцип последовательности применения учетной политики, т. е. те или иные методы учета налоговых обязательств, способы отражения формирования налоговой базы должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Собственно налоговый учет, как основное содержание учетной политики, предусмотрен НК РФ, помимо налога на прибыль, только в отношении следующих процессов по конкретным видам налогов:
  Глава 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» в ст. 167 определяет необходимость разработки учетной политики по НДС, без детализации ее элементов. Для отражения уплаченного и полученного НДС ст.169 НК РФ определены регистры налогового учета, итоговые данные которых за налоговый период являются основанием для заполнения соответствующих разделов налоговой декларации по НДС. К числу таких регистров в соответствии со ст. 169 НК РФ относятся:
  • счет-фактура - документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ;
  • журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;
  • книги покупок и книги продаж.
  Ведение указанных регистров налогового учета является обязанностью налогоплательщика.
  Глава 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» в ст. 339 устанавливает порядок определения количества добытого полезного ископаемого для целей исчисления налоговой базы.
  Количество добытого полезного ископаемого может определяться налогоплательщиком двумя методами:
  • прямым, посредством применения измерительных средств и устройств;
  • косвенным - расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.
  В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
  Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения корректировок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
  Что касается других налогов, то для их исчисления можно использовать данные бухгалтерского учета. При этом необходимо учитывать, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый частью второй НК РФ с учетом положений ст. 38 НК РФ, ибо единый порядок определения налоговой базы (доходов) в целях налогообложения налоговым законодательством не установлен.
  Поскольку учетная политика для целей налогообложения является механизмом достижения целей налоговой политики, в ней должны быть закреплены основополагающие принципы и те элементы налогового учета, которые непосредственно связаны с формированием налоговой базы по конкретному налогу, по которым налогоплательщику предоставлена возможность выбора варианта налогового учета.
  Как уже было указано, НК РФ содержит положения, связанные с организацией налогового учета только по трем налогам (налог на прибыль, НДС и НДПИ).
  В отношении специальных налоговых режимов НК РФ определяет, что в основе формирования налоговой базы при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и упрощенной системы налогообложения налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения и расчета налоговой базы должен учитывать требования соответствующих статей главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
  При этом организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, обязаны вести учет показателей своей деятельности для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 25 НК РФ.
  Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждается Минфином России и которая является регистром налогового учета.
  Глава 26 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» в ст. 346.24 «Налоговый учет» определяет, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Данная книга также является регистром налогового учета.
  Относительно налогоплательщиков, использующих систему налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, имеются определенные особенности в формировании учетной политики для целей налогообложения.
  Во-первых, учетная политика для целей налогообложения в части определения налоговой базы и расчета налога на добычу полезных ископаемых должна учитывать не только положения главы 26 НК РФ, но и положения Федерального закона от 30.12.1995 г. №225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции».
  Во-вторых, при определении налоговой базы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ и с учетом особенностей, установленных ст. 346.38 НК РФ.
  В-третьих, при выполнении соглашений налог на добавленную стоимость уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ.
  С 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ появилось определение учетной политики для целей налогообложения. С позиций законодателя, учетная политика - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
  Таким образом, налогоплательщики получили закрепленное в НК РФ определение учетной политики для целей налогообложения, которое с учетом положений ст. 313-333 НК РФ дает полную характеристику учетной политики для целей налогообложения как учетно-налоговой категории, раскрывая ее содержательную часть.

 
© www.eclib.net