Экономическая библиотека

Учебники по экономике

3.2. Содержание учетной политики для целей налогообложения

  Положения законодательства о налогах и сборах предусматривают необходимость отражения налогоплательщиками способов определения налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога в учетной политике «для целей налогообложения».
  Учетная политика организации для целей налогообложения оформляется в виде документа, разрабатываемого самостоятельно организацией- налогоплательщиком, и в нем в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах закрепляются «внутренние» правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов в данной организации.
  Налоговое законодательство не содержит четко закрепленного порядка организации и применения учетной политики для целей налогообложения. Сформулированное в ст. 11 НК РФ определение «учетной политики для целей налогообложения» позволяет налогоплательщикам в рамках вариантов, допускаемых НК РФ, закреплять порядок определения и признания доходов и расходов, их оценки и распределения по периодам, а также учета иных необходимых элементов налогового учета или показателей финансово-хозяйственной деятельности. Как уже было отмечено в п. 2.1, целью разработки учетной политики для целей налогообложения является реализация на оперативном уровне стратегии налоговой политики как части финансовой политики организации, направленной на минимизацию налоговых платежей с соблюдением установленных законодательством о налогах и сборах требований, что, в свою очередь, обеспечит реализацию финансовых планов и рост доходности организации.
  При разработке учетной политики необходимо учитывать следующее.
  1) Учетная политика для целей налогового учета, так же как и для целей бухгалтерского учета, должна разрабатываться с учетом принципов, определенных налоговым законодательством. Так, согласно ст. 113 НК РФ налоговый учет организуется налогоплательщиком «исходя из принципа последовательности применения правил и норм налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому», что гармонирует с допущением последовательности применения учетной политики для целей бухгалтерского учета. Иные принципы и допущения, определенные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, а именно имущественная обособленность, непрерывность деятельности, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, также должны быть учтены при разработке учетной политики для целей налогообложения.
  2) Учетная политика для целей налогообложения в обязательном порядке должна содержать элементы, вариантность выбора которых прямо предусмотрена законодательством о налогах и сборах, т. е. те элементы, на которые есть прямые ссылки в законе. Например, применяемый метод амортизации амортизируемого имущества. Если же законодательством о налогах и сборах по тому или иному вопросу установлен единственно возможный метод, то данный метод не может выступать элементом учетной политики организации.
  3) Учетная политика организации, разработанная с учетом указанных требований, принимается организацией в виде отдельного акта, утвержденного приказом (распоряжением) руководителя. Организацией может быть принят единый акт, в котором найдут отражение как способы ведения бухгалтерского учета (учетная политика для целей бухгалтерского учета), так и методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов (учетная политика для целей налогообложения).
  4) Налогоплательщики - бюджетные организации, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, - в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований ст. 321.1 НК РФ.
  5) Методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, избранные налогоплательщиком при разработке учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего документа. Они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их нахождения.
  6) Принятая учетная политика организации должна обеспечивать формирование достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.
  Принятая учетная политика для целей налогообложения должна обеспечить целостность системы налогового учета в организации и ее обособленных подразделениях. При этом вся совокупность решаемых методом учетной политики вопросов делится на методологические, технические и организационные.
  При этом методологические вопросы подразумевают то, какие именно способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации, признания прибыли (дохода), признания расходов и т. п. используются организацией при формировании налоговой базы, в том числе:
  • предусмотренные налоговым законодательством;
  • не предусмотренные налоговым законодательством;
  • вариантность которых обусловлена противоречивостью налогового законодательства.
  Технические вопросы учетной политики для целей налогообложения определяют порядок реализации этих способов в учетных налоговых регистрах, схемах отражения доходов и расходов и других документах, связанных с формированием налоговой базы. Организационные вопросы учетной политики для целей налогообложения охватывают порядок применения технических способов с позиции построения бухгалтерской службы, ее места в управленческой структуре организации и взаимодействия с другими функциональными службами.
  Таким образом, технические и организационные вопросы устанавливают:
  • организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой;
  • состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;
  • организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.
  Выделение в учетной политике для целей налогового учета трех направлений, ее составляющих - методологических, технических и организационных, в достаточной степени условно. Единственная цель, которую преследует такое деление, - более систематизированное изложение содержания учетной политики организации.
  Другая группировка элементов учетной политики организации для целей налогообложения подразумевает их условное разделение на три группы: основные элементы, специальные элементы и дополнительные элементы.
  К основным относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено НК РФ, и те, на которые в конкретном законе есть прямые ссылки.
  Необходимость использования элементов специальной группы требуется тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности, либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками. Именно для них налоговое законодательство предусматривает специальные элементы налоговой политики.
  Дополнительная группа является факультативной, так как в ней содержатся элементы учетной политики, которые не определены законодательством, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Налогоплательщик может установить и иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, если они будут соответствовать и не противоречить налоговому законодательству.
  В учетной политике для целей налогообложения рекомендуется закреплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.
  Непосредственно содержание элементов основной группы определяется в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в планируемом году.
  Например, один из основных элементов, который необходимо закрепить в учетной политике в целях исчисления налога на прибыль, - метод начисления амортизации. Налоговый кодекс РФ предусматривает два метода начисления амортизации - линейный (для 8-10-й амортизационных групп) и нелинейный.
  Один из способов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Выбор варианта зависит от условий деятельности налогоплательщика.
  Для упорядочения процесса разработки учетной политики для целей налогообложения все элементы можно сгруппировать по однородным признакам, определяющим конкретное направление учетной политики.
  Так, в группу, регулирующую порядок признания доходов налогоплательщика, рекомендуется включить следующие элементы:
  • порядок признания доходов;
  • порядок признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
  • порядок документирования доходов и их отражение в налоговом учете.
  В группу, регулирующую порядок признания расходов, можно включить такие элементы, как:
  • порядок группировки расходов налогоплательщика;
  • методы, условия и даты признания конкретных доходов исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;
  • порядок распределения расходов;
  • порядок документирования расходов и отражения их в налоговом учете;
  • порядок учета прямых и косвенных расходов, включая состав прямых расходов;
  • порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки.
  В группу элементов, определяющих налоговый учет материальных расходов, можно включить такие, как:
  • порядок оценки материальных ресурсов, в том числе формирование стоимости приобретения товаров;
  • порядок определения материальных расходов.
  В группу элементов, связанных с формированием амортизационной политики, рекомендуется включить:
  • порядок отнесения имущества к амортизируемому;
  • состав амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации;
  • порядок оценки амортизируемого имущества;
  • порядок и условия изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
  • условия определения срока полезного использования амортизируемого имущества, бывшего в употреблении;
  • порядок учета амортизационной премии;
  • условия и порядок применения методов амортизации и коэффициентов.
  В группу элементов оценки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров включаются соответствующие элементы, определяющие учетную политику соответствующим направлением.
  Отдельную группу элементов учетной политики составляют те из них, которые формируют расходы, связанные с выбытием имущества и по налоговому учету операций с ценными бумагами. В эту группу можно отнести элементы, определяющие порядок формирования расходов, связанных с реализацией имущества, особенностями определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и определения критериев отнесения сделок к срочным.
  Самостоятельную группу составляют элементы учетной политики, определяющие порядок формирования и учета создаваемых налогоплательщиком резервов.
  Согласно НК РФ налогоплательщик вправе формировать следующие резервы:
  • резерв на ремонт основных средств;
  • резерв на гарантийный ремонт;
  • резерв по сомнительным долгам;
  • резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
  Группа элементов, связанных с организацией и ведением налогового учета, является обязательной, поскольку все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, обязаны вести налоговый учет.
  Заключительную группу представляют элементы, определяющие особенности учетной политики налогоплательщика при наличии обособленных подразделений.
  Действовавший до 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС - день оплаты позволял осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым поступали денежные средства. Его следовало применять небольшим организациям с ограниченными оборотными средствами.
  Существующий метод учетной политики «по отгрузке» более простой и позволяет исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. С другой стороны, метод «по оплате» позволял отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. В то же время практика применения методов учетной политики в целях определения налоговой базы по НДС показала, что при совпадении моментов отгрузки и оплаты (например, в розничной торговле) приемлемым оставалось использование метода учета «по отгрузке».
  Дополнительные элементы учетной политики включают правила, которые могут не найти отражения в налоговом законодательстве, что не запрещает налогоплательщику применять их в целях учета. НК РФ содержит и альтернативные нормы, которые прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов.
  В частности, в НК РФ содержатся варианты, которыми налогоплательщик при определенных условиях может воспользоваться. Например, организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб., могут использовать право на освобождение от уплаты НДС. Также организации, реализующие товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению согласно п. 3 ст. 149 НК РФ, имеют право отказаться от освобождения от налогообложения таких операций.
  Допускается выбор сроков уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Это возможно только дли организаций, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 2 000 000 руб.
  Следовательно, налогоплательщик в зависимости от условий осуществления своей деятельности может выбрить тот или иной вариант. Свой выбор он должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
  К отрицательным аспектам налогового законодательства следует отнести нормы, определяющие лишь общие положения по отдельным вопросам, требующим конкретных способов реализации. В первую очередь это касается порядка организации раздельного учета затрат у предприятий, имеющих операции, одновременно облагаемые и не облагаемые НДС. Например, при отгрузке продукции на экспорт и на внутренний рынок. Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абз. 4-5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Таким образом, чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекцией, в учетной политике нужно установить порядок ведения раздельного учета.
  Другой пример, касающийся обязанности ведения раздельного учета, связан с реализацией подакцизных товаров при использовании разных налоговых ставок. Если такой учет отсутствует, то определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров. Следовательно, порядок ведения раздельного учета в отношении подакцизных товаров также необходимо отразить в учетной политике.
  Глава 25 НК РФ содержит положения, определяющие понятие расходов, а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.
  Статья 248 НК РФ устанавливает понятие доходов и их классификацию. Например, п. 4 ст. 250 НК РФ устанавливает обязанность для налогоплательщика по отнесению видов доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) к доходам от реализации или к внереализационным. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) также могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным.
  При осуществлении деятельности вахтовым способом или при работе в полевых (экспедиционных) условиях и содержании вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, налогоплательщики должны включать в состав прочих расходов затраты на содержание перечисленных объектов, причем в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. На практике часто такие нормативы отсутствуют. В этом случае налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание указанных объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления, причем это также нелишне закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
  По общему правилу организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода в соответствии со ст. 54 НК РФ. Это исключительно важное положение содержит правило, согласно которому основой для исчисления налоговой базы служат данные регистров бухгалтерского учета. В связи с этим можно говорить о недопустимости изоляции законодательства о бухгалтерском учете от законодательства о налогах и сборах. В то же время можно говорить и о том, что правила ведения бухгалтерского учета и положения законодательства о налогах и сборах, регулирующие исчисление налоговой базы, могут отличаться и реально отличаются друг от друга, причем весьма существенно. Однако это обстоятельство не дает оснований для утверждений о полной неприменимости актов законодательства о бухгалтерском учете для исчисления налоговой базы по тем или иным налогам.
  В то же время положение п. 1 ст. 54 НК РФ допускает принципиальную возможность ведения отдельного налогового учета, хотя на практике большинство организаций формирует налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Наличие слова «иных» свидетельствует о возможности организации отдельного налогового учета, изолированного от данных регистров бухгалтерского учета, на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.
  Часть первая НК РФ содержит перечень способов исполнения обязанностей по налоговым платежам, перечисленных в п. 3 ст. 45 НК РФ по конкретному налогу:
  1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
  2) с момента отражения на лицевом счете организации, в которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
  3) со дня внесения физическим лицом в банк, в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
  4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с законодательством о налогах и сборах решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
  5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с законодательством о налогах и сборах на налогового агента;
  6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.
  Налогоплательщику не предоставлено право избирать какие-либо иные способы исполнения этой обязанности, а налоговым органам - право вводить такие способы.
  Следует иметь в виду, что «конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В процессе исполнения этого обязательства принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения, государственные органы.
  В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет».
  По некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов. Такая ситуация складывается, например, в отношении раздельного учета затрат у предприятия, имеющего одновременно облагаемые и необлагаемые НДС обороты.
  В связи с тем, что в действующем налоговом законодательстве не установлен порядок ведения раздельного учета для целей налогообложения по НДС, организации должны разрабатывать собственную методику расчета НДС и оформлять ее организационно-распорядительным документом.

Контрольные вопросы и темы для обсуждения

  1. Назовите элементы учетной политики для целей налогообложения?
  2. Какие элементы являются обязательными?
  3. Как составляется приказ об учетной политике?
  4. Охарактеризуйте организационную, техническую и методическую стороны учетной политики в целях налогообложения.
  5. Какие элементы учетной политики можно отнести к основным? Дополнительным? Специальным?

 
© www.eclib.net