Экономическая библиотека

Учебники по экономике

3.2. Учет движения основных средств

  Все операции по движению основных средств должны оформляться оправдательными документами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. №7 (таблица 15).

Таблица 15. Документы по учету основных средств
(Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. №7)

Таблица 15. Документы по учету основных средств

  Информацию о наличии, использовании и движении объектов основных средств, необходимую для использования внутренними и внешними пользователями, получают в системе счетов бухгалтерского учета. В соответствии с этим бухгалтерский учет должен обеспечить:
  - правильное отражение в документах и регистрах синтетического и аналитического учета наличия и движения основных средств, контроль за их сохранностью;
  - контроль за правильностью начисления и учета амортизации и результатов реализации и прочего выбытия основных средств;
  - контроль за отражением в учетных регистрах фактических затрат на восстановление основных средств;
  - контроль за своевременностью и полнотой отражения операций, связанных с инвестициями в основные средства;
  - обеспечение объективной информации для заполнения бухгалтерской отчетности.
  Основные средства могут поступать в организацию различными способами (рис. 6).

Рис. 6. Источники и способы поступления основных средств

Рис. 6. Источники и способы поступления основных средств

  Выбывать основные средства могут по следующим направлениям: продажа, передача в качестве вклада в уставный капитал другой организации, списание в виду морального и физического износа, ликвидация, мена, безвозмездная передача (рис. 7).

Рис. 7. Направления и способы выбытия объектов основных средств

Рис. 7. Направления и способы выбытия объектов основных средств

  Синтетический учет движения основных средств ведется с применением следующих счетов:
  - счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, в запасе, в аренде и на консервации. Счет активный, инвентарный, сальдо дебетовое показывает наличие основных средств по первоначальной стоимости. По дебету счета отражается ввод в эксплуатацию новых объектов основных средств или увеличение первоначальной стоимости имеющихся основных средств в результате переоценки, по кредиту - остаточная стоимость выбывающих основных средств;
  - счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для отражения фактических затрат на приобретение, строительство и изготовление объектов основных средств. Счет активный, калькуляционный. По дебету счета отражается сумма затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, с кредита счета списывается сумма затрат при вводе объекта в эксплуатацию. Сальдо дебетовое (если есть) показывает сумму незавершенного строительства;
  - счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками. К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно- измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования. По дебету счета отражается приобретение оборудования от поставщиков, учредителей и др. С кредита счета списывается стоимость оборудования при передаче его в монтаж. Сальдо дебетовое (если есть) показывает стоимость недопоставленного оборудования;
  - счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения данных о накопленной амортизации за время эксплуатации объектов основных средств. Счет пассивный, по кредиту счета отражается сумма накопленной амортизации, с дебета счета сумма амортизации списывается при выбытии объекта основных средств;
  - счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для отражения НДС по приобретенным основным средствам с целью последующего его возмещения из бюджета;
  - счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для определения финансового результата от выбытия основных средств. Счет пассивный, по дебету счета отражаются остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств, суммы расходов, понесенных при его продаже или ликвидации (списании), сумма НДС от выручки от продажи объекта; по кредиту отражается выручка от продажи объекта основных средств и прочие доходы, полученные от выбытия объектов основных средств. Путем соотнесения дебетового и кредитового сальдо определяется финансовый результат - если сальдо кредитовое, то оно означает прибыль от выбытия объекта основных средств, если сальдо дебетовое, то оно означает убыток от выбытия (ликвидации) объекта основных средств;
  - счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для отражения информации о результатах переоценки основных средств. Счет пассивный, по кредиту счета отражается сумма дооценки стоимости основных средств в результате переоценки и сумма амортизационных отчислений по уцененным объектам, по дебету счета отражается сумма уценки основных средств и сумма переоцененных амортизационных отчислений при дооценке основных средств.
  Поступление и ввод в эксплуатацию основных средств
  При получении в собственность основных средств в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются вложения во внеоборотные активы. При вводе основных средств в эксплуатацию формируется первоначальная стоимость объектов основных средств, учитываемая в дальнейшем на счете 01 «Основные средства».
  Ввод в эксплуатацию осуществляется на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя организации.
  Далее в бухгалтерии составляют Акт приема-передачи основных средств по формам: ф. №ОС-1, ф. №ОС-1а (для ввода в эксплуатацию зданий и сооружений), ф. №ОС-1б (при одновременном вводе в эксплуатацию нескольких объектов основных средств).
  Принятые объекты учитывают в инвентарных карточках по формам: ф. №ОС-6, ф. №ОС-6а (для группы объектов). Инвентарная книга по форме ф. №ОС-6б предназначена для учета на малых предприятиях.

Таблица 16. Корреспонденция счетов по учету поступления основных средств

Таблица 16. Корреспонденция счетов по учету поступления основных средств

Окончание табл. 16

Окончание табл. 16

  Переоценка основных средств
  Для устранения искажающего влияния ценностного фактора применяют оценку основных средств по их восстановительной стоимости, т. е. по стоимости их производства или приобретения в условиях и по ценам данного года.
  Переоценка - уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения к современному уровню рыночных цен.
  Зачем это нужно: организация год назад купила станок за 100 000руб., за год начисленная амортизация - 5 000рублей, таким образом, остаточная стоимость 95 000 рублей должна быть отражена в балансе по строке Основные средства. Но! В истекшем году фирмой- производителем было выпущено в свет новое поколение станков, поэтому купленный год назад станок автоматически устарел и на рынке его можно продать только за 80 000 рублей. При помощи процедуры переоценки станок будет учен на балансе по рыночной стоимости - 80 000 рублей, что позволит соблюсти принципы полноты и достоверности при подготовке финансовой отчетности.
  В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (по состоянию на 1 января отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При определении текущей (восстановительной) стоимости необходимо руководствоваться п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
  Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер. Переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности.
  Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
  Решение о проведении (непроведении) переоценки закрепляется приказе об учетной политике организации. В приказе нужно отразить:
  - какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств;
  - методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета;
  - лиц, ответственных за проведение переоценки.
  Если организация однажды решила провести переоценку, то в дальнейшем регулярное проведение переоценки становится обязательным.
  Результатом переоценки является уценка (восстановительная стоимость меньше остаточной) или дооценка (восстановительная стоимость больше остаточной) стоимости. После переоценки восстановительную стоимость принимают за первоначальную стоимость.
  Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Таблица 17. Отражение переоценки на счетах бухгалтерского учета

Таблица 17. Отражение переоценки на счетах бухгалтерского учета

  При выбытии объекта основных средств сумма дооценки переносится из добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.
  В целях налогового учета при проведении организацией переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств, положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.
  Другими словами, результаты переоценки не влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, но влияют по налогу на имущество.
  Амортизация основных средств
  Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают свою стоимость на готовую продукцию. В связи с этим каждому предприятию следует обеспечить накопление средств, необходимых для своевременной замены выбывающих основных фондов. Такое накопление достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными. Амортизационные отчисления образуют фонд средств для возмещения объектов, выбывающих в связи с их износом.
  Износ основных средств может происходить в результате потери технико-экономических свойств или физических качеств. Различают два вида износа - физический и моральный (рис. 8).

Рис. 8. Характеристика видов износа

Рис. 8. Характеристика видов износа

  Амортизация (лат. «amortisatio» - погашение) - исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.
  Для исчисления амортизации необходимо установить срок полезного использования основного средства. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету.
  В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается.
  Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из:
  - ожидаемого срока полезного использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
  Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ) в натуральном выражении, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
  В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относиться.
  Амортизация не начисляется по:
  - объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам, музейным коллекциям и др.);
  - объектам основных средств, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
  Амортизацию начисляют одним из способов (методов), представленных в таблице 18.

Таблица 18. Методы начисления амортизации

Таблица 18. Методы начисления амортизации

  Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
  Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется: • при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
  Пример. Организацией приобретен объект стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений - 20 %. Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
  150 000 х 20 : 100 = 30 000 руб.
  Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. К ним могут быть отнесены здания, сооружения, многие машины и механизмы, станки и оборудование. При этом способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования;
  • при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
  Пример. Организацией приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. В учетной политике организации установлен коэффициент ускорения - 2.
  Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляет 20% (100% : 5 лет), и, увеличенная на коэффициент 2, составит 40%.
  В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит:
  150 000 х 40% = 60 000 руб.
  Во второй год эксплуатации амортизация начисляется от остаточной стоимости объекта, то есть от разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год:
  (150 000 - 60 000) х 40% = 36 000 руб.
  В третий год эксплуатации амортизация составит:
  (90 000 - 36 000) х 40% = 21 600 руб. и т. д.
  Применение способа уменьшаемого остатка, как принято считать в мировой практике, позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующего в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений;
  • при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и сооотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
  Пример. Организацией приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования установлен 5 лет.
  Сумма чисел лет срока службы составляет 15 = 1 +2 + 3 + 4 + 5. В первый год эксплуатации указанного объекта будет начислена амортизация в размере 5/15 или 33,33% и составит: 150 000 х 5 : 15 = 50 000руб.; во второй год - 4/15: 150 000 х 4 : 15 = 40 000руб.; в третий год - 3/15: 150 000 х 3 : 15 = 30 000руб. и т. д.
  Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, который также относится к ускоренным, позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ можно применять при начислении амортизации по вычислительной технике, средствам связи; машинам и оборудованию малых и недавно образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы;
  • при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объеме продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, амортизация по которым зависит от величины пробега или от количества часов полета, а также к оборудованию горнодобывающей промышленности, амортизация по которому зависит от объема добытой породы, и другим видам аналогичного оборудования. Для таких объектов основных средств определяется сумма амортизации на единицу продукции (работ, услуг).
  Пример. Организацией приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 800 000 руб.
  В отчетном периоде пробег составил 50 тыс. км.
  Таким образом, сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношения первоначальной стоимости и фактического объема продукции, составит: 800 000 х 50 000 : 400 000 = 100 000 руб.
  При таком способе амортизации первоначальная стоимость основного средства может быть списана в кратчайшие сроки.
  Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств:
  - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
  - прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
  - производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, начисляется в отчетном году равномерно в течение периода работы организации);
  - приостанавливается в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительностью более 12 месяцев;
  - производится в течение отчетного года независимо от применяемого способа начисления ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы;
  - отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
  Учет сумм амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств».

Таблица 19. Корреспонденция счетов по учету амортизации

Таблица 19. Корреспонденция счетов по учету амортизации

  Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
  Операции с такими объектами оформляются первичными документами для учета МПЗ: форма М-4 «Приходный ордер» и М-17 «Карточка учета материалов».
  Для целей налогообложения по объектам стоимостью до 20 000 рублей амортизация не начисляется и в момент ввода в эксплуатацию они единовременно списываются на материальные расходы.

Таблица 20. Порядок единовременного списания основных средств стоимостью до 20 000 руб.

Таблица 20. Порядок единовременного списания основных средств стоимостью до 20 000 руб.

  Ремонт, реконструкция, модернизация основных средств
  Методические указания по учету основных средств предлагают 2 варианта учета затрат на ремонт основных средств:
  1. единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих расходов в случае, если это текущий недорогой ремонт, который не оказывает существенного влияния на финансовый результат деятельности организации;
  2. равномерное отнесение затрат на себестоимость продукции путем:
  - создания резерва на ремонт основных средств;
  - использования счета учета расходов будущих периодов.
  Порядок формирования и использования резерва сводится к следующему: отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего периода. Затем сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.
  Если по итогам отчетного периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то в бухгалтерском учете производят доначисление резерва путем отнесения суммы на расходы будущих периодов. В обратном случае (если выявлен излишек средств ремонтного фонда) «лишние» суммы сторнируются.
  Согласно Налоговому кодексу расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были осуществлены. Для обеспечения равномерного признания расходов организация вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.
  В этом случае отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года.
  Если по итогам налогового периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то разница включается в состав прочих расходов на конец периода. В обратном случае сумма такого превышения включается в состав доходов организации.
  Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а включаются в себестоимость готовой продукции.

Таблица 21. Отражение затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете

Таблица 21. Отражение затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете

  Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и номенклатуры продукции (ст. 257 НК РФ).
  Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации, автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (ст. 257 НК РФ).
  Проще говоря, модернизация и реконструкция проводятся с целью улучшения качественных характеристик основных средств. Затраты на их осуществление относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
  После проведения ремонта, реконструкции или модернизации необходимо оформить Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3, который служит основанием для изменения первоначальной стоимости основного средства.
  Выбытие (списание) основных средств
  Основные средства выбывают из организации в случаях:
  1) списания по причине непригодности к дальнейшему использованию;
  2) продажи на сторону;
  3) безвозмездной передачи;
  4) передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации;
  5) сдачи имущества в аренду, лизинг;
  6) реализации по договорам мены и т. д.
  Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
  Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета выбытие основных средств организация отражает развернуто в составе прочих доходов и расходов.
  По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражается списание остаточной стоимость и затраты, связанные с выбытием, а по кредиту - сумма износа, выручка от продажи, стоимость оприходованных ценностей.
  Для списания основных средств к счету 01 открывают субсчет 01-В «Выбытие основных средств».
  Потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки».
  Доходы и расходы от списания отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.
  Для целей налогообложения доходы и расходы от ликвидации основных средств включаются в состав внереализационных. При этом учет расходов от ликвидации производится единовременно (кроме случаев получения убытков).

Таблица 22. Хозяйственные операции по учету выбытия основных средств

Таблица 22. Хозяйственные операции по учету выбытия основных средств

  Организация определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). При этом прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав доходов от реализации в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. А убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы организации равными долями.
  Выбытие основных средств оформляется унифицированными первичными документами. При списании объекта за непригодностью необходимо оформить Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) по форме №OC-4 или №ОС-4б (если списывается группа объектов).
  Если производится списание автотранспортных средств оформляют Акт о списании по форме №ОС-4а.
  Если основное средство было продано, передано в счет вклада в уставный капитал или передано на безвозмездной основе - Акты о списании не составляются. Такого рода передача оформляется Актами приемки-передачи основных средств (форма №ОС-1, №ОС-1а, №ОС-1б).

 
© www.eclib.net