Экономическая библиотека

Учебники по экономике

8.2. Учет производных ценных бумаг

  Производные ценные бумаги - ценные бумаги, механизм выпуска и обращения которых связан с правом на приобретение или продажу на протяжении срока, установленного договором, ценных бумаг других финансовых и (или) товарных ресурсов.
  К таким бумагам относятся опционы, варранты, фьючерсные и форвардные контракты. Будучи специфичными по своей природе, в условиях, нестабильной экономики и инфляции они являются тем инструментом, который позволяет инвесторам не только сохранить, но и приумножить свой капитал путем заключения срочных контрактов по активам предприятий, создавая основу для последующей устойчивой их работы.
  Участников срочных контрактов принято называть контрагентами. По сложившейся традиции в данном секторе фондового рынка лицо, передающее (продающее) какую-то часть активов, открывает так называемую короткую позицию по контракту, а принимающее (покупающее) - длинную позицию.
  Опцион (нем. option от лат. optio (optiois) - выбор) - один из видов ценных бумаг срочного контракта. По сути своей он является разновидностью сертификата и представляет собой самостоятельную ценную бумагу, с которой можно производить соответствующие операции по продаже или покупке. Однако по истечении срока действия он теряет эти качества. Опцион на биржах - привилегия, приобретаемая при уплате известной премии на получение товара по заранее установленной цене в течение определенного срока. В этот же срок можно отказаться от совершения определенной операции с ценными бумагами или товаром.
  Опционным свидетельством признается именная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца в сроки и на условиях, указанных в сертификате данного свидетельства и решении о выпуске их (для документарной формы выпуска) или решении о выпуске таких свидетельств (для бездокументарной формы выпуска), на покупку (опционное свидетельство на покупку) или продажу (специальное свидетельство на продажу) ценных бумаг (базисного актива) эмитента опционных свидетельств или третьих лиц, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован до даты выпуска опционных свидетельств.
  Опционное свидетельство является производной ценной бумагой. Оно может быть выпущено как под обеспечение, предоставленное его эмитенту для целей выпуска третьими лицами, так и под залог определенного имущества эмитента. В частности, опционом является право обмена конвертируемых привилегированных акций или облигаций на обыкновенные акции, а также право члена трудового коллектива фирмы купить определенное число акций на льготных условиях и т. п.
  Различают опционы продажи (put) - право на продажу ценной бумаги и опционы покупки (call) - право на покупку ценной бумаги. Каждый из них является инструментом, с помощью которого можно позволить регулировать степень риска и прибыль. Инвестор, приобретая опцион, перекладывает этот риск на продавца опциона. За данный риск первый из них платит второму премию из своей предполагаемой прибыли, которую, кстати, он может заранее зафиксировать.
  Система страхования рисков покупных опционов предполагает несколько вариантов. Крупной инвестиционной компании, вложившей свой капитал в потенциально ликвидные акции отдельных предприятий, представляется экономически оправданным застраховаться путем приобретения опциона на продажу (put). Сумма страховки данной позиции инвестором будет равняться сумме премии, выплачиваемой им продавцу опциона. Размер последней целесообразно устанавливать пропорционально темпам, превышающим депозитные ставки банка. В противном случае подобная операция для продавца опциона окажется недостаточно привлекательной.
  Приобретение опциона put гарантирует участникам рынка ценных бумаг, скупающим акции у частных лиц, устойчивую их реализацию по фиксированной цене. Банкам подобная покупка опционов put предоставляет возможность безрискового кредитования под залог ценных бумаг, так как заранее известны процентные ставки по кредитам и условия опционного договора.
  В то же время покупка опциона call предоставляет возможность рассчитать устойчивую прибыль фирмы путем регулирования притока акций. Операции с опционом call привлекательны, хотя и достаточно рискованны для тех покупателей, которые ориентируются на акции инвестиционных компаний или приватизируемых предприятий с неустойчивым курсом котировки. Риск их в таком случае определен размером премии, в то время как прибыль не ограничена.
  В отличие от других видов ценных бумаг в сделке с опционом принимают участие только два лица. Одно из них покупает опцион, а другое продает. Сделка осуществляется или в любой день до истечения срока контракта (так называемый американский вариант), или только в день его истечения (европейский вариант). Статьей 314 ГК РФ исполнение обязательства предусматривается в определенный день, если оно устанавливает или позволяет установить день его исполнения, или соответственно в любое время в пределах срока действия договора, т. е. по существу, признается американский вариант погашения обязательств по сделкам. В остальном опцион имеет много общего с ордером.
  Многие корпорации США выпускают ценные бумаги, называемые преимущественными гарантиями и дающие владельцам обыкновенных акций первоочередные права на покупку новых акций в размерах, пропорциональных стоимости ранее приобретенных бумаг. Такие права определяют количество покупаемых акций, их стоимость, срок покупки. Подписная цена, по которой реализуются новые акции компании, обычно ниже цены ранее выпущенных акций. Срок жизни преимущественных гарантий, когда они могут свободно продаваться их владельцами на рынке ценных бумаг, - три-четыре недели.
  Ордер как ценная бумага удостоверяет право держателя на покупку не только дополнительных акций данной компании, но и облигаций, золота и других ценностей. Ордера имеют более продолжительную жизнь на рынке ценных бумаг по сравнению с преимущественными гарантиями - от одного до нескольких лет.
  Таким образом, опцион позволяет гарантировать ограничение рисков и является самостоятельным видом ценных бумаг. Сама природа обращения опциона предполагает наличие в сделках такого рода посредника, в качестве которого выступает одно из указанных выше лиц.
  Наличие опционов делает рынок ценных бумаг более динамичным и предсказуемым. В плане ожидания дохода по фиксированному размеру они сродни другим видам ценных бумаг, например облигациям. Только если владелец облигаций право на фиксированный доход приобретает с даты их покупки, то владелец опциона получает право на покупку акций у посредника через какое-то время по твердой сегодняшней цене.
  К товарным ценным бумагам относятся такие товарораспорядительные документы, как коносаменты и складские Свидетельства.
  Коносаментом признается товарораспорядительный документ, удостоверяющий право его держателя распоряжаться указанным в коносаменте грузом и получить груз после завершения перевозки. Он может быть предъявительским, ордерным или именным. При составлении коносамента в нескольких подлинных экземплярах выдача груза по первому предъявленному коносаменту прекращает действие остальных экземпляров.
  Складские свидетельства могут быть простыми или двойными.
  Простым складским свидетельством является предъявительская ценная бумага, держатель которой приобретает право распоряжаться товаром, владея не этим товаром, а ценной бумагой.
  Особенностью двойного складского свидетельства является то, что оно состоит из складского свидетельства и залогового свидетельства (или варранта), которые могут быть отделены друг от друга и обращаться самостоятельно.
  Варрант (от англ. warrant - полномочие, доверенность) - свидетельство, выдаваемое товарными складами о приеме товаров на хранение. Данное свидетельство является юридическим документом, на основании которого товар может быть заложен или продан, по сути своей является тем же опционом, но не от посредника, а выпущенным самой организацией. В период, когда процесс оживления промышленного производства не получил устойчивого роста, варрант может найти широкое применение. Организация, не располагающая четко отлаженной системой сбыта продукции, может поместить ее на склад в залог, оформив данную операцию варрантом - двойным складским свидетельством.
  В соответствии со ст. 912 ГК РФ двойное складское свидетельство наравне с простым складским свидетельством и складской квитанцией признаются складскими документами, один из которых выдается товарным складом в подтверждение принятого на хранение товара. Однако только первые два складских документа признаются ценными бумагами.
  Двойное складское свидетельство состоит из двух частей, и только его вторая часть - залоговое свидетельство - по сути своей выполняет роль варранта. Первая же часть - складское свидетельство выполняет непосредственную роль складского документа, т. е. обычной складской квитанции, подтверждающей приемку продукции складом. Поэтому наличие двойного складского свидетельства допускается как в форме единого, целого складского документа, так и раздельно в виде первой части (складского свидетельства) или второй части (залогового свидетельства). В каждой части данного документа должны быть указаны одни и те же реквизиты:
  - наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
  - текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
  - наименование юридического или физического лица, от имени которого принят товар на хранение;
  - место нахождения (место жительства) товаровладельца;
  - наименование и количество принятого на хранение товара с указанием числа физических единиц и (или) товарных мест и (или) меры (веса, объема) товара;
  - срок, на который принят товар на хранение, либо указание о том, что товар принят на хранение до востребования;
  - размер оплаты за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения.
  В двойном складском свидетельстве обязательно должна быть указана дата его выдачи, стоять идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.
  Действующее законодательство требует четкого соблюдения в двойном складском свидетельстве всех отмеченных условий, что дает право владельцу на получение кредита в банке на пополнение своих собственных оборотных средств, а также на осуществление любых иных действий в полном объеме. В то же время держатель складского свидетельства (если оно отделено от залогового свидетельства) ограничен в правах в таком объеме. Его действия могут распространяться только на распоряжение товаром. Однако он не вправе взять товар со склада до тех пор, пока не погасит кредит, выданный по варранту.
  Владелец варранта может продать его как ценную бумагу. Кто приобрел залоговое свидетельство - по сути приобрел право на владение залоговым имуществом, находящимся на складе, стал его собственником. Следовательно, на него в полном объеме распространяются положения ст. 209 ГК РФ, раскрывающие содержание права собственности. Новый владелец варранта, в отличие от держателя складского свидетельства, приобретает право залога на товар в размере выданного в указанном документе кредита, а равно и причитающихся по нему процентов, при залоге товара об этом должна быть сделана запись в складском свидетельстве.
  Товарный склад выдает товар держателю двойного складского свидетельства только в обмен на обе части данного документа вместе.
  Если держатель обладает только первой частью указанного документа, то получить товар со склада он имеет право, только погасив свои обязательства по залоговому свидетельству, при наличии двух условий:
  - складское свидетельство передается товарному складу;
  - товарному складу передается квитанция об уплате всей суммы долга по второй части двойного складского свидетельства.
  Отпуск товара со склада по частям допускается только в отношении владельца складского и залогового свидетельства. При этом в обмен на первоначальные свидетельства ему выдаются новые свидетельства на товар, не отпущенный еще со склада.
  Таким образом, залоговое складское свидетельство (варрант) выступает в сфере обращения по сути своей как товаросопроводительный документ, передаваемый в порядке передаточной надписи и используемый при продаже и залоге. Тем самым признается, что варранты могут иметь обращение на вторичном рынке, т. е. обладать свойствами, присущими ценной бумаге. В этом их сходство с векселями, поскольку и те, и другие наполнены товарным содержанием. Противопоставлять их, как это предлагают отдельные экономисты, по нашему мнению, не следует. Недостатки и достоинства каждого из них не настолько явны, ибо критерии эффективности их обращения в конечном итоге зависят от стабильности экономики. Кроме того, если вексельное обращение в законодательном плане в основном отрегулировано, то варранты как вид ценных бумаг не имеют нормативной базы в части не только эмиссии и обращения, но и налогообложения.
  Простое складское свидетельство выдается только на предъявителя и в части содержания имеет много общего с двойным складским свидетельством.
  Фьючерсные контракты в отличие от опциона представляют собой твердое обязательство по покупке или продаже ценной бумаги в указанный день по установленной цене в момент заключения контракта.
  Вопрос функционирования фьючерсов действующим законодательством не отрегулирован, но общая схема предусматривает возможность прогнозирования цены на соответствующий товар или курс валюты, что позволяет застраховаться от перепадов цен и снизить потери от риска. Фирма, предусматривающая такую цель, обращается к фьючерсному брокеру, вносит залоговые 10% от суммы контракта, и брокер на бирже заключает сделку на покупку определенного товара или валюты по заранее оговоренной цене.
  Размер залога в принципе может быть иным и определяться биржевой палатой исходя из результатов анализа данных дневных отклонений по виду имущества согласно контракту за прошлые периоды времени. Этот резерв залога принято называть начальной маржей. Он зачисляется на так называемый маржевый счет. Сделка оформляется контрактом с уплатой комиссионных брокеру. Данная операция дает каждому из участников сделки прежде всего возможность спрогнозировать размер прибыли на ближайшую перспективу, предварительно страхуясь от перепадов рыночных цен, изменения курсов валюты, которые учитываются на момент заключения контракта. Такое страхование от потерь принято называть хеджированием. Оно является неотъемлемым элементом фьючерсного рынка и означает минимизацию страхового риска по наличной позиции путем покрытия противоположной срочной позиции (с последующим зачетом). Подобная процедура при образовании страхового фонда гарантирует исполнение обязательств участниками торгов путем проведения клиринговых расчетов. Страховой фонд формируется за счет средств брокерских фирм, вносимых в качестве залога под открытие позиции. При этом брокерские фирмы допускаются на фьючерсный рынок только при условии, что они являются владельцами акций биржевой палаты. Продавец в данной ситуации занимает короткую позицию, а покупатель - длинную позицию.
  Фьючерсный контракт может быть в любой день закрыт путем проведения обратной сделки. Если такая процедура закрытия контракта не предусмотрена до официального срока поставки, то клиент обязан выполнить свое обязательство.
  Операции по опционам, фьючерсным контрактам и другим видам ценных бумаг нередко совершаются между их участниками непосредственно на товарных и фондовых биржах. На каждого участника торгов биржа открывает в текущем учете карточки аналитического учета. Карточка состоит из двух частей: адресной - с указанием регистрационного листа клиента и бухгалтерской. Последняя по сути представляет собой карточку кредитора. Кроме того, на каждого из указанных участников в бухгалтерии биржи открывается лицевой счет клиента. По данному счету ведутся его расчеты с другими клиентами и с расчетной палатой.
  Когда продавец и покупатель договорились в цене по конкретному контракту, маклер биржи объявляет сделку состоявшейся с регистрацией ее в протоколе торгов. По окончании торгов исчисляется средняя цена всех однородных сделок по каждому наименованию товаров, после чего заполняется расчетный протокол торговой сделки. Он служит единственным источником информации, на основании которого осуществляется расчет с каждым участником торгов.
  Если продажа товара по конкретной партии совершена на торгах по цене выше среднерыночной, то продавец получает дополнительный доход (маржу). Этот доход обязан уплатить покупатель, в противном случае в выигрыше оказывается он.
  В синтетическом учете указанные операции проходят внутренней проводкой по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Биржевая деятельность». Окончательный расчет с клиентами оформляется расчетной ведомостью. После удержания налога производится запись:
  Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Биржевая деятельность» Кт «Расчеты по налогам и сборам».
  Оставшаяся сумма выплачивается клиенту:
  Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Биржевая деятельность» Кт 50 «касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».
  Расчет дохода (маржи) клиентов и стоимости услуг, оказанных им расчетной палатой, осуществляется в соответствии с инструкцией по расчетам за совершение сделки. Кроме того, доход биржи формируется в виде банковских процентов от помещения залоговых сумм клиентов на депозитные счета в банках.
  Закрытие позиции по фьючерсному контракту осуществляется выполнением обязательств по контракту, когда участники его меняются местами: продавец должен купить, а покупатель - продать. Такая позиция чаще всего определяется участниками накануне исполнения обязательств, когда реальная цена на активы на рынке отличается от зафиксированной цены контракта. Подобный вариант исполнения обязательств по фьючерсному контракту в странах с развитой рыночной экономикой является преобладающим.
  Форвардный контракт предусматривает четко оговоренную фиксированную дату поставки предмета контракта по фиксированной цене, что, однако, не исключает для его участников возможности после уплаты заранее оговоренной суммы штрафа отказаться от исполнения обязательств. Недостатком данного вида контракта является также ограниченное пространство вторичного рынка, поскольку имеют место сложности в поиске третьего лица, интересы которого в полной мере отвечали бы условиям данного контракта, ориентированным на интересы первоначальных участников.
  Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета наиболее типичных хозяйственных операций по некоторым видам ценных бумаг отражает табл. 7.

Таблица 7. Отражение операций с ценными бумагами на счетах бухгалтерского учета

Таблица 7. Отражение операций с ценными бумагами на счетах бухгалтерского учета

Окончание табл. 7

Окончание табл. 7

Окончание табл. 7

  Пример. Организация в марте 20 г. приобрела опцион на покупку 1 000 акций номинальной стоимостью 500 руб. по цене 1 005 руб. за одну акцию и выплатила продавцу опционную премию в сумме 30 000 руб.
  Опционный контракт был заключен для приобретения акций с целью их последующей перепродажи.
  3 мая 20 г. рыночная цена данных акций составляла 970 руб., и организация приняла решение не предъявлять обязанному по опциону лицу требование о продаже акций. Отразить в учете расходы на уплату опционной премии по данному контракту, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли организация признает поставочные опционные контракты как сделки с отсрочкой исполнения.
  Бухгалтерские записи по данной ситуации отражены в табл. 8.
  На основании Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг поставочный опционный договор (контракт) на покупку - это договор (контракт), предусматривающий обязанность одной из сторон (лица, обязанного по опционному договору (контракту) продать другой стороне (лицу, управомоченному по опционному договору (контракту) соответствующие ценные бумаги по ее требованию (которое может быть заявлено в определенный период или в определенную дату в будущем) по цене, определенной при заключении опционного договора (контракта). При заключении опционного договора (контракта) управомоченное по нему лицо обязано уплатить обязанному лицу премию по опционному договору (контракту).

Таблица 8. Отражение операций с опционом

Таблица 8. Отражение операций с опционом

  В случае если при наступлении срока, установленного опционным контрактом, организация заявит требование о продаже ей определенных контрактом акций и приобретет указанные акции, они будут приняты к учету в состав финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью приобретенных акций будет являться сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, установленных законодательством РФ), в которые будет включаться также сумма опционной премии, уплаченной организацией при заключении опционного контракта.
  Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) НДС не облагается.
  В случае если организация примет решение не предъявлять к обязанному по опционному контракту лицу требования о продаже ей ценных бумаг, указанных в опционном контракте, в бухгалтерском учете сумма уплаченной опционной премии включается в состав прочих расходов организации. Исходя из изложенного, в бухгалтерском учете расходы на выплату опционной премии на дату заключения опционного контракта организация может предварительно учесть в составе расходов будущих периодов с дальнейшим их отнесением либо в состав фактических затрат на приобретение акций, либо списанием в состав внереализационных расходов. Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». В рассматриваемой ситуации при принятии решения не предъявлять обязанному по опционному контракту лицу требования о продаже акций по цене, предусмотренной опционным контрактом, числящиеся в учете расходы по выплате опционной премии списываются со счета 97 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».
  Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
  Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 301 НК РФ). В рассматриваемом примере учетной политикой организации установлено, что поставочные опционные контракты рассматриваются для целей налогообложения в качестве сделок на поставку предмета сделки с Отсрочкой исполнения. Поскольку в данном случае решение о приобретении акций по опционному контракту не было принято, понесенные организацией расходы на выплату опционной премии нельзя рассматривать как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
  Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
  Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В данном случае опционный контракт заключался с целью приобретения акций для их последующей перепродажи, т. е. с целью получения дохода от реализации ценных бумаг, учитываемого при определении налоговой базы в составе доходов от реализации.
  Обоснованность расходов на уплату опционной премии может быть подтверждена, например, имеющимся у организации расчетом, подтверждающим экономическую целесообразность заключения поставочного опционного контракта на дату его заключения (в частности, прогноз рыночной стоимости акций на дату исполнения опциона), а также экономическую целесообразность отказа от требования исполнения данного поставочного опционного контракта на дату, определенную условиями контракта (данные о рыночной стоимости акций на указанную дату).
  Таким образом, в рассматриваемом случае расходы на выплату опционной премии, в том числе и при отказе от исполнения опциона, удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, они могут быть для целей налогообложения прибыли включены в состав внереализационных расходов. Датой признания таких расходов является последний день отчетного периода, в котором принято решение не предъявлять обязанному по опционному контракту лицу требования об исполнении контракта.
  Пример. Организация 10 мая 20 г. приобрела у банка депозитный сертификат. Размер депозита, оформленного сертификатом, составляет 600 000 руб., дата востребования суммы по сертификату - 7 сентября 20 г., процентная ставка за пользование депозитом - 10% годовых. Начисление процентов производится по формуле сложных процентов ежемесячно, базовый период для начисления процентов - 30 дней.
  По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ). Договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо, иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
  Сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в кредитную организацию, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в кредитной организации, выдавшей сертификат, или в любом ее филиале. Сертификаты должны быть срочными. Кредитная организация начисляет проценты по депозитным сертификатам на остаток задолженности по основному долгу, учитываемый на лицевом счете вкладчика на начало операционного дня. Начисление процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении.
  В рассматриваемой ситуации проценты по депозитному сертификату начисляются по формуле сложных процентов. Депозитные сертификаты учитываются в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, перечисленная банку. Первоначальная стоимость данного финансового вложения учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
  Доходы в виде процентов по депозитному сертификату признаются прочими доходами организации. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствий с условиями договора.
  При начислении процентов по формуле сложных процентов расчетная формула выглядит следующим образом:

Формула

  где d - базовый период (количество дней), за который производится начисление процентов по формуле сложных процентов;
  PRS - сумма процентов, причитающихся к выплате;
  Р - номинальная стоимость депозитного сертификата;
  I - процентная ставка по сертификату (% годовых);
  t - количество дней начисления процентов по сертификату (срок сертификата);
  К - количество дней в календарном году (365 или 366). Тогда формула расчета суммы процентов за текущий отчетный период (для формулы сложных процентов) выглядит следующим образом:

Формула

  где m - количество дней начисления процентов по сертификату с даты внесения вклада (депозита) по день окончания текущего отчетного периода включительно;
  Рпред - сумма процентов, начисленных за предыдущие отчетные периоды;
  PRSпеp - сумма процентов за текущий отчетный период, подлежащая начислению.
  Таким образом, в ситуации, описанной в примере, за май организации причитались проценты в сумме 3 448 руб., за июнь - 4 960 руб., за июль - 5 168 руб., за август - 5 212 руб. и за семь дней сентября - 1 183 руб. Проценты отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».
  Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по депозитному сертификату является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ).
  В налоговом учете доходы в виде процентов признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).
  Доходы и расходы при выбытии финансовых вложений признаются прочими доходами и расходами организации, в связи с чем погашение депозитного сертификата отражается с использованием счета 91 (субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» соответственно). Оценка финансового вложения при выбытии в данном случае производится по первоначальной стоимости.
  Сумма полученных при погашении сертификата процентов отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76.

Таблица 9. Отражение операций с депозитом

Таблица 9. Отражение операций с депозитом

 

Окончание табл. 9

Окончание табл. 9

  Денежные средства при погашении сертификата 619 971 руб. (600 000 + 3 448 + 4 960 + 5 168 + 5 212 + 1 183).
  Пример. Организация 3 мая 20 г. перечислила на депозитный счет в банке 900 000 руб. Выплата процентов по вкладу, размещенному на срок 90 дней (по 1 августа 20 г.) под 8% годовых, производится по истечении срока действия договора. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное включение процентов в состав доходов в качестве операционных. В связи с финансовыми затруднениями организация расторгла договор банковского вклада 11 июля 20 г.
  По вкладам до востребования банком установлена процентная ставка 2%.
  По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ). Договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
  В данном случае на основании п. 1 ст. 837 ГК РФ между организацией и банком заключен договор на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад). Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям - до дня списания включительно (п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ).
  В рассматриваемой в примере ситуации договором банковского вклада установлено, что проценты по вкладу выплачиваются по истечении срока действия договора, что не противоречит положениям п. 2 ст. 839 ГК РФ. Депозитные вклады в кредитных организациях, по которым предусмотрена выплата процентов, учитываются в составе финансовых вложений. Денежные средства, внесенные на депозитный вклад, могут учитываться на отдельном субсчете счета 58 «Финансовые вложения» либо на субсчете 3 «Депозитные счета» счета 55 «Специальные счета в банках». В любом случае в бухгалтерской отчетности данные средства отражаются в составе финансовых вложений, формируя показатель стр. 250 «Краткосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса. В данной схеме исходим из условия, что депозитный вклад учитывается организацией на счете 58. Доходы в виде процентов, предусмотренных договором банковского вклада, признаются прочими доходами. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
  В рассматриваемой в примере ситуации начисленные проценты могут ежемесячно отражаться по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы». Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по договору банковского вклада является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ).
  В налоговом учете доходы в виде процентов признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца исходя из условий договора банковского вклада и срока действия этого договора в текущем месяце (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). По договору банковского вклада любого вида банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на иных условиях возврата, предусмотренных договором (п. 2 ст. 837 ГК РФ).
  В случаях, подобных рассматриваемому, когда срочный либо другой вклад, иной, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором не предусмотрен иной размер процентов (п. 3 ст. 837 ГК РФ). Будем исходить из условия, что договором банковского вклада иной размер процентов не предусмотрен. При этом в бухгалтерском учете следует скорректировать суммы ранее признанных доходов в виде процентов сторнировочной записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91 субсчет 91-1. Возврат суммы вклада и выплата процентов отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счетов 58 и 76.
  В налоговом учете при выплате пониженных процентов налогоплательщик увеличивает расходы, формирующие налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде, на сумму превышения доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, над суммой фактически полученных пониженных процентов. Указанный расход включается в состав внереализационных (п. 1 ст. 265 НК РФ). Несмотря на то что в бухгалтерском учете организация корректирует сумму ранее признанных доходов в сторону уменьшения, а в налоговом учете признает расход в сумме излишне признанного дохода в виде процентов, это не приводит к возникновению различий между бухгалтерской прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль.
  Сумма процентов определяется за каждый месяц по формуле:
  май - 900 000 х 0,08 : 365 х 28 = 5 523 руб.;
  июнь - 900 000 х 0,08 : 365 х 30 = 5 918 руб.;
  июль - 900 000 х 0,08 : 365 х 11 = 542 руб.
  Бухгалтерские записи, которые необходимо сделать представлены в табл. 10.

Таблица 10. Отражение операций с депозитным счетом

Таблица 10. Отражение операций с депозитным счетом

Окончание табл. 10

Окончание табл. 10

Вопросы для самоконтроля

  1. К какому виду ценных бумаг относятся депозитные и сберегательные сертификаты?
  2. В чем отличие депозитного и сберегательного сертификата?
  3. Как отражаются в бухгалтерском учете сберегательные и депозитные сертификаты?
  4. Какие ценные бумаги относятся к производным?
  5. Как принято называть участников срочных контрактов?
  6. В чем сущность опциона?
  7. Что такое фьючерсный контракт и в чем его отличие от опциона?
  8. В чем недостаток форвардных контрактов?
  9. В чем разница между простым и двойным складским свидетельством?
  10. Как определить проценты по депозиту?
  11. Как отражаются в налоговом учете операции с производными ценными бумагами?

 
© www.eclib.net